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Azan Wilfrid
email: azan_w@farman.fr

Systèmes comptables, évolution et déterminants :le renforcement du contrôle externe en

L'évolution des systèmes comptables a certes été formalisé. Malheureusement l'observation de l'adaptation de ces systèmes à l'environnement et au risque n'est guère courante. La KontraG allemande ou loi sur la transparence donne l'occasion de mesurer la pertinence de ces formalisations et de les compléter ; c'est l'objet de cet article.

The evolution of the accounting systems has been modelized. The testing of the accounting evolution fitting to the environment and to the global risk does not occur so frequently. The German KontraG or the law about transparency gives the occasion to assess the pertinence of the models of evolution. It is the matter of this article.

Diversité des systèmes comptables, cadre culturel et évolution

La culture s'affiche notamment comme source de diversité des systèmes comptables. Elle semble déterminer une partie de leur évolution. Nous plonger dans les changement introduits par la KontraG dans le cadre comptable allemand lié au contrôle externe requiert d'examiner plusieurs questions. Quelle définition retenir de la culture dans la littérature comptable ? Comment fut modélisée l'évolution des systèmes comptables à partir de l'acception de la culture qui est retenue ?

Quelle acception de la culture ?

La culture est un concept particulièrement difficile à définir. Nous ne ferons qu'énumérer les acceptions les plus courantes. A.R. Belkaoui établit une typologie basée sur la littérature [START_REF] Belkaoui | The cultural shaping of accounting[END_REF].

La culture est premièrement un instrument dans une vision fonctionnaliste. La culture est l'expression d'une réponse à des besoins biologiques et psychologiques. La perception de la comptabilité est donc différente dans chaque pays et surtout dans chaque culture. Elle est perçue comme un système indépendant voué à une utilité sociale. Dans cette hypothèse, le contrôle interne et externe répondent aussi à une fonction prédéterminée permettant le rapprochement avec le concept d'organe de contrôle.

Deuxièmement, elle est définie comme une adaptation et une régulation unissant des individus. La comptabilité n'est alors pas caractérisée par une fonction, mais par une interaction avec l'environnement. La comptabilité est adaptative et cybernétique. Troisièmement, elle est un système de cognition partagée. L'esprit humain génère de la culture au moyen d'un nombre fini de règles. La comptabilité serait un système partagé de règles établies par des individus. La comptabilité serait un schéma partagé par ces mêmes individus. La cognition serait liée à l'apprentissage de quelques règles.

Quatrièmement, la culture est l'expression de symboles et de significations partagés. Ici, la comptabilité entre dans une dimension symbolique et discursive. Le système comptable est un langage. Les concepts comptables deviennent l'expression d'un symbolisme. Les conséquences au niveau du contrôle sont alors la symbolisation comme la discursivité de celuici.

Enfin, la culture est l'expression d'une structure ou d'une infrastructure. La comptabilité est alors un processus inconscient. L'analyse d'un processus inconscient donne un corpus de règles comptables. Le contrôle interne et externe devient alors là aussi l'expression d'une structure. Il est le fruit de processus inconscients.

La diversité des systèmes comptables est importante et provient de la définition même du mot culture. Ces définitions sont parfois très éloignées du concept de contrôle. Examinons, une définition plus proche des sciences de gestion.

Contexte culturel et travaux de Hofstede : vers une diversité de systèmes comptables

Les dimensions culturelles définies par G. Hofstede permettent de poser les bases d'une diversité de cadre culturels.

G. Hofstede appuie ses travaux sur une étude réalisée en 1980, à partir de données mondiales. A l'issue des travaux effectués, 60000 employés d'une grande multinationale furent questionnés, l'étude se déroula dans 40 pays. Hofstede définit la culture comme un processus de programmation collective par une société qui distingue le système de croyance de ses membres des autres sociétés. Quatre dimensions sont déterminantes, les symboles, les rites, les héros et les valeurs. Les valeurs peuvent se décomposer en quatre dimensions mesurables [START_REF] Hofstede | Cultures & Organizations[END_REF]. Premièrement, on trouve une distance par rapport au pouvoir, c'est le degré à partir duquel les membres d'une société acceptent que le pouvoir dans les institutions et les organisations soit distribué inéquitablement. Les gens dans un pays à large distance au pouvoir, acceptent un ordre social dans lequel il n'est pas besoin de justifications.

Un deuxième construit est le niveau d'individualisme ou de collectivisme. Il caractérise des sociétés où les individus ont plus tendance à prendre soin d'eux mêmes et de leur famille. L'opposé est le collectivisme, et caractérise une volonté de resserrer le lien social. L'étude est effectuée sur le lieu de travail, à l'école ou encore dans les rapports familiaux. Les oppositions sont multiples. Citons le fait que les enfants apprennent à penser le « nous » et non le « je »3 .

Le degré de masculinité ou de féminité a été étudié. On y trouve la préférence pour l'héroïsme, la réussite matérielle, l'accomplissement dans le cas de la masculinité. Hofstede va par exemple porter son attention, sur l'analyse des rapports homme-femme au travail, à la maison ou à l'école4 .

Un autre construit est le degré de peur de l'incertitude, c'est le degré d'ambiguïté et d'incertitude qui fait qu'une société se sent mal à l'aise. Les sociétés mal à l'aise et dans l'incertitude maintiennent des codes très stricts et se montrent particulièrement hostiles à la déviance. Les valeurs déterminées par Hofstede sont liées à un ensemble de faits et de recoupements5 (corpus juridique, place du citoyen ou encore tendances philosophiques et scientifiques...).

La tentation est donc grande d'appliquer ces dimensions à ce qui peut apparaître comme un construit culturel : les systèmes comptables -Application des travaux de G. Hofstede par S.J. Gray L'équivalence se fait au moyen d'un tableau établi par S.J.Gray. Le tableau ci-dessus établit les relations qu'entretiennent la trame théorique de Hofstede, les concepts comptables, les pratiques comptables et les dimensions culturelles de Gray. Prenons l'exemple de la troisième ligne du tableau. Pour Gray, l'individualisme d'une société est par exemple associé avec le poids du jugement individuel, dans cette même société. Par extension, le jugement des professionnels et des organismes professionnels est plus porteur de sens que dans des contextes culturels où l'individualisme est plus faible. Inversement, l'individualisme sera négativement associé au secret, à l'uniformité et même au conservatisme. L'uniformité est un affaiblissement de l'opinion individuelle, idem pour le secret. Enfin, le conservatisme étouffe les possibilités d'être différent.

Un pays dont la culture a tendance à se prémunir contre l'incertitude, où l'uniformité est très forte, où règne une forte distance par rapport au pouvoir, et où l'individualisme est moyen, connaîtra un système comptable conservateur, basé sur le statut social, et tenant moyennement compte des avis des professionnels. Pour certains auteurs, c'est typiquement le cas français et plus largement le cas de l'UAS [START_REF] Baydoun | Cultural Relevance of Western Accounting Systems to Developping Countries[END_REF].

Les « reporting » financiers sont aussi le théâtre d'influences et de synthèses, et donc ce « reporting » ne peut être purement considéré comme le fait d'une culture. Les influences furent mises en lumière dans le cas des pays arabes, pour les principes et pratiques comptables. Ainsi, un panel de pays arabes, l'Egypte, l'Arabie Saoudite et les Emirats Arabes Unis, utilisent des systèmes comptables plus proches du cas français [START_REF] Kantor | Financial reporting practices in selected arab countries[END_REF] que du modèle allemand ou anglo-saxon.

Si l'on considère, les « reporting » financiers qui sont significativement différents entre les pays arabes et, au moins, un des pays occidentaux (France, Angleterre, USA), on s'aperçoit que c'est la France qui possède le plus de points communs avec les systèmes comptables des pays arabes par rapport aux pays anglo-saxons. La France partage avec eux par exemple l'obligation d'indiquer la méthode de comptabilisation du crédit bail.

-En aval des systèmes comptables : la culture comme déterminant de l'évolution des systèmes comptables au travers du « reporting » Le « reporting » peut apparaître comme culturellement déterminé. Ainsi Nobes [START_REF] Nobes | International classification of financial reporting[END_REF] détermine une classification. Elle essaye de tenir compte des systèmes comptables, mais aussi géopolitiques (bloc communiste). Toutefois, il s'agit d'une vision essentiellement statique de la diversité des systèmes comptables. culture

Dynamique d'évolution des systèmes comptables et modèle de Doupnik

Ce modèle est une synthèse présentée par T.S. Doupnik & Salter S.B. [START_REF] Doupnik | External Environment, Culture, and Accounting Practice : A preliminary Test of a general Model of International Accounting Development[END_REF] . Il s'agit de s'ajuster aux évolutions de l'environnement. Ce contrôle naît a posteriori des événements.

Dans le modèle comptable, l'environnement (système scolaire, économie, politique) est déterminé par des facteurs institutionnels, (corporations, bourse, et régulation), et par les décideurs [START_REF] Anderson | Economic transition, strategy and the evolution of management accounting practices : the case of India[END_REF]. L'environnement et les institutions, dans le cadre d'une trame culturelle nationale, fournissent l'information, au public, afin de livrer les meilleures décisions. Le changement comptable serait à la fois le produit du changement, lié au conjoncturel et à l'interaction continuelle du système comptable et des systèmes connexes (voir figure).

L'évolution du système comptable d'une nation s'opère à partir de trois éléments. L'environnement externe affecte à la fois la culture de la société, sa structure institutionnelle et introduit des motivations externes lesquelles provoquent le changement.

Les valeurs culturelles, qui affectent la structure institutionnelle. Elles pilotent dans l'élaboration de stimuli externes appropriés, les interactions entre structures institutionnelles et la structure institutionnelle, à l'intérieur de laquelle les réponses et les adaptations sont élaborées [START_REF] Doupnik | External Environment, Culture, and Accounting Practice : A preliminary Test of a general Model of International Accounting Development[END_REF]. La culture est source de différences de systèmes comptables. Le modèle est basé sur les propositions suivantes :

-Il existe dans chaque pays une structure institutionnelle comprenant différents systèmes (comptable, juridique, pédagogique) -Le système comptable est compris de plusieurs sous-systèmes. Les principes et la pratique comptable dérivent du système comptable -Le système institutionnel d'une société incluant le système comptable est déterminé par l'environnement externe, les normes culturelles et les valeurs -La culture d'une société et ses valeurs sont influencées par l'environnement externe L'environnement externe crée des événements liés qui agissent comme un stimulant pour l'action et la structure institutionnelle. Chaque intrusion est évaluée par un membre du système à l'intérieur de la société. Les normes culturelles et les valeurs se modifient en fonction de l'importance des événements.

Un sous-système comptable interagit pour développer une réponse aux événements. Les normes culturelles et les valeurs affectent l'interaction parmi les différents systèmes.

Le système comptable n'agit pas comme un évacuateur mais interagit avec d'autres sous-systèmes, afin de développer les réponses appropriées culturellement face à des événements influençants. La culture affecte l'interaction entre les différents événements. Les événements influençants sont classés, dans deux catégories : Les événements marquants comme la décolonisation, les directives communautaires, l'inflation. Il y a d'autre part les événements isolés, comme les dévaluations, les scandales, l'augmentation du prix des soins.

Dans ce champ de recherche, l'influence que peut exercer un événement de type localisé et isolé est étudiée : un scandale financier, une dévaluation. Le rôle d'un événement majeur, comme la décolonisation, les directives communautaires ou l'innovation financière, est clarifié, dans l'adaptation des systèmes comptables et financiers. Cette adaptation est observée selon des valeurs et des normes qui peuvent être culturelles, mais aussi conjoncturelles.

L'évolution des systèmes comptables peut donc être formalisée. Outre-Rhin le cadre comptable du contrôle externe est considérablement modifié par une loi la KontraG. Quels changements sont introduits par cette loi ? Comment s'est effectuée l'évolution ? Est ce que l'on vérifie la formalisation évoquée dans la première partie ?

Changement du cadre de contrôle externe en Allemagne, KonTraG

Il ne s'agit pas ici de détailler l'ensemble de la loi mais de préciser son impact, les changements qu'elle introduit et les facteurs culturels qui ont conduit à modifier le cadre comptable. Les changements à l'oeuvre constituent une adaptation dont l'inspiration semble rejoindre le cadre d'évolution forgé par Doupnik T.S et de Salter S.B.

Méthodologie, objectifs et limites

L'étude porte sur un pays et est éthnocentrée. Elle n'a pas de prétention à l'universalité [START_REF] Belkaoui | The nature and determinants of disclosure adequacy, an international perspective[END_REF] ni ne vise à aboutir à une typologie. La nation ne se définit ici pas comme un contexte ou comme une unité d'analyse. On considère le système comptable allemand en tant qu'objet (Walace R.S. O. & Gernon H.,1991).

La collecte de données s'effectue grâce à des documents et à l'observation d'une partie du système comptable selon la méthode retenue par J.C. Usunier pour observer un phénomène international [START_REF] Usunier | International & cross cultural management research[END_REF]. La période d'analyse (Pettigrew A., 1990a) s'étend du stimulus (1993) au vote de la loi (1998) que l'on va appeler enracinement. Dans un premier temps il s'est agi d'effectuer une recherche documentaire autour d'un événement isolé, le scandale Metallgesellschaft. Les supports sont multiples (rapports d'audit, articles, rapports d'expertise). Nous avons concentré notre sélection de documents sur ceux qui ont émis des propositions visant à combler ce qui pour les auteurs apparaissait comme l'expression de dérives institutionnelles dans les mécanismes de contrôle externe.

Les deux axes d'études concernèrent premièrement l'action et les obligations du CS et deuxièmement les prérogatives du CAC dans leur mission de certification des comptes.

Dans un deuxième temps, il s'est agi de relier les éléments de proposition de l'époque avec les changements introduits par la loi, dans le contrôle externe des sociétés. Les changements analysés et mis en lumière seront ou non cohérents avec les changements réclamés lors du scandale Metallgesellschaft. On pourra alors relier un événement isolé avec l'évolution du système comptable selon le modèle de T.S. Doupnik & S.B. Salter.

La validité externe comporte deux types de limites : d'une part on ne peut réduire l'évolution des systèmes comptables à l'évolution d'un système comptable. D'autre part, la partie considérée concerne l'évolution du contrôle externe, elle n'est donc pas représentative du reste de la loi.

Quelques éléments de compréhension sur les changements introduits par la loi dans le contrôle externe

Le changement du système comptable et du contrôle externe va être opéré de l'état final du système de contrôle externe vers l'état initial.

Les sociétés anonymes sont contraintes de mettre en place une gestion des risques 7 , quelle que soit leur activité [START_REF] Krystek | Neue Controlling-Aufgaben durch neue Gesetze ? KonTraG und InsO als Herausforderung für das Controlling[END_REF]. La politique conduite par le directoire (plans de financement, plans d'investissement doit être formalisée et documentée de manière précise) 8 . Elle fait l'objet de rapports réguliers.

Les mandats dans les conseils de surveillance deviennent limités à 10 9 . Les sessions obligatoires pour les CS passent de 2 à 4 pour les sociétés anonymes cotées en bourses 10 .

La collaboration entre le conseil de surveillance et les CAC est renforcée [START_REF] Gelhausen | Aufsichtsrat und Abschlu prüfer-eine Zweckgemeinschaft[END_REF][START_REF] Andersen | document interne, KonTraG & KapAEG, die wesentlichen Änderungen und ihre Auswirkungen auf Unternehmen, Vorstände, Aufsichtsräte und Abschlu prüfer[END_REF]. Les rapports des CAC sont transmis aux CS et non plus au directoire 11 . La responsabilité du CS est engagée dans la production des états financiers 12 de clôture des comptes. La participation des CAC aux réunions de clôture du conseil de surveillance devient obligatoire 13 .

La signature des comptes est rendue plus difficile. Les risques futurs dans les groupes doivent être évalués. Le CAC doit tester le management des risques en place au sein de l'entreprise [START_REF] Vogler | Einführung von Risikomanagementsystemen[END_REF]. L'évaluation doit faire l'objet d'un rapport écrit 14 . Le montant de la responsabilité civile d'un CAC lors de certifications obligatoires de comptes va être augmentée. Il portait sur 500000 DM elle va passer à 2000000 DM. Pour des certifications auprès de sociétés cotées en bourse le montant peut atteindre 8000000 DM.

La liste n'est pas exhaustive. N'ont été évoqués que les renforcements du contrôle externe. Les bases de ces changements ont été jetées dès l'électrochoc Metallgesellschaft.

Quelques propositions de la KontraG visant à améliorer le contrôle externe proviennent d'un événement majeur, le scandale Metallgesellschaft et permettent d'opter pour une évolution culturelle du système comptable

Le scandale Metallgesellschaft agissant comme un stimulus, il s'ouvre une période de maturation du changement du système. Peu d'éléments seront pris en compte au pied de la lettre dans l'enracinement d'un nouveau système comptable. Le cycle de changement initié par la Metallgesellschaft est parfaitement identifiable.

A un stimulus, succède une période de maturation puis de déracinement de l'ancien système et d'avènement d'un nouveau système c'est à dire d'enracinement.

La Metallgesellschaft est une société allemande qui a l'issue d'une spéculation sur le pétrole a enregistré une perte record de plus de 1,2 milliard de $. La remise en cause est institutionnelle. Les organes de contrôle externes furent alors largement mis en cause : les CAC et CS (Edwards F.R.& Canter M.S., 1995) Le scandale de la Metallgesellschaft fut suivi d'une multitude d'autres présentant toujours les mêmes caractéristiques et à ce titre il apparaît comme la première crise du contrôle de la globalisation [START_REF] Azan | Stratégies paradoxales, faute de gestion et contrôle interne : le cas Metallgesellschaft[END_REF]. Ce sont des scandales liés à la complexité, à la différence de normes comptables, de culture et mettant à l'épreuve la capacité que possède un système de contrôle à gérer la diversités des risques. Les scandales possèdent des conséquences en aval très importantes et sont susceptibles de faire chanceler une économie. Certains de ces scandales sont connus du public comme le scandale Barrings ou Procter & Gamble. Toutefois la plupart de ces scandales ne le seront jamais.

Le CS avait pour mission avant le scandale de surveiller de manière constructive, stratégique et prospective, le directoire en lui évitant de commettre des erreurs, d'après le §111 de la loi sur les sociétés anonymes (AktG) 15 . Les conseils de surveillance devaient assurer un contrôle de l'entreprise et veiller à l'intérêt de celle-ci [START_REF] Dörner | Erfüllen Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer ihre Aufgaben ?[END_REF].

Un des problèmes posés est celui de la compétence des membres des conseils de surveillance. Le contrôle ne peut être garanti par un organe qui ne peut maîtriser un certain type d'informations devenues courantes : l'information financière. Les spécialistes de la politique bancaire et monétaire soulignent les adaptations auxquelles le système doit procéder avec l'irruption des instruments dérivatifs dans la sphère publique. Les distorsions de normes comptables sont nombreuses [START_REF] Azan | Stratégies paradoxales, faute de gestion et contrôle interne : le cas Metallgesellschaft[END_REF].

Les membres des CS ne possèdent généralement aucune compétence dans le domaine du commissariat aux comptes. Leurs aptitudes sont mises en cause. L'organe de contrôle est imparfait. Les carences de surveillance inquiètent et l'accumulation des mandats de la part de certains membres (juridiquement limitée par le §100 al. 2 AktG) fut largement évoquée. Le nombre de réunions annuelles est remis en cause. D'après le § 110 abs.3 AktG, la réunion devait avoir lieu une fois dans le semestre. Six à sept fois par an constituerait pour d'aucuns un progrès [START_REF] Dörner | Erfüllen Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer ihre Aufgaben ?[END_REF]. De même, certains exigent que la fonction soit assumée par des professionnels à temps plein. Cela concerne particulièrement les conseils de surveillance de grands groupes comme Siemens AG.

Le deuxième type de reproches met en cause les rapports avec les autres organes de contrôle. Le contrôle s'effectue sur la base de rapports ( § 90 al.3 phrase 2 AktG), dont la fréquence est liée à la situation économique de l'entreprise.

L'information fournie par le directoire fut jugée insuffisante. On citera le fait que le CS devait demander de sa propre initiative, les informations qu'il jugeait déterminantes 16 . Le CS d'une manière générale n'aurait pas une attitude assez volontaire. Il semble s'illustrer par son manque d'esprit critique, et son conformisme face aux chiffres qu'on lui présente. L'actionnaire principal de la Metallgesellschaft fournit en 1992 l'illustration de cette situation. La presse spécialisée ou non a amplement critiqué le rôle désastreux joué par le principal actionnaire, la Deutsche Bank [START_REF] Miller | Metallgesellschaft and the economics of synthetic storage[END_REF].

Un autre reproche qui éclata lors de l'affaire Metallgesellschaft fut le manque de collaboration avec les commissaires aux comptes qui n'étaient alors pas invités aux réunions des CS. Le devoir de contrôle à travers le rapport du CC n'est donc pas rempli.

L'amélioration générale du rapport d'audit est en question. Occasionnellement, il est établi que les rapports d'audit ne sont pas adaptés aux conseils de surveillance, car ils ne sont pas assez clairs que le CS les comprenne. La perception de concepts comptables parfois abscons [START_REF] Azan | Stratégies paradoxales, faute de gestion et contrôle interne : le cas Metallgesellschaft[END_REF] est ici en cause. La remise en cause va plus loin. Ce sont bien les situations patrimoniale, financière, et la capacité à générer des revenus qui restent des concepts énigmatiques pour le CS (Price [START_REF] Waterhouse | Treasury Management in Deutschland[END_REF].

Un renforcement du devoir d'alerte fut aussi évoqué. Le devoir d'alerte ne remplit pas son rôle . Il est insuffisamment précis, et donne au CC des possibilités d'éviter d'avoir à signaler une gestion périlleuse. Le devoir d'alerte était défini par le § 321 al. 2 HGB.

La presse en qualifiant les CAC de complices des groupes industriels, « Komplizen der Konzerne », y voit une priorité. Il est reproché aux commissaires aux comptes d'être directement sous les ordres du CS, et donc d'être sensibles à ses pressions. Cette dépendance est toutefois à relativiser. La protection émane de l'article §319 HGB, qui tend à renforcer l'indépendance des auditeurs. Cette indépendance pour la presse apparaît à deux niveaux :

Le premier niveau est le roulement des commissaires aux comptes. D'après le § 318 Abs. 1 du HGB, les commissaires aux comptes sont choisis sur proposition du CS et sur proposition du directoire. L'assemblée générale suit la proposition du CS. Si ce n'est pas le cas, le directoire devra se chercher un autre réviseur. C'est ce point que l'on cherche à réformer. La suggestion serait issue d'un comité d'audit indépendant et non d'un CS.

Le renouvellement des commissaires aux comptes est en question. Reste à savoir comment le CAC va de manière efficiente accroître ses connaissances de la branche et du terrain. Dans le cas où le management juge les commissaires aux comptes inadaptés, lors du premier audit, subsiste la possibilité de la révocation.

Le deuxième niveau concerne le renforcement de l'indépendance financière. D'après le §319 Abs.2 du HGB, le CAC ne devait pas pour des travaux de certification ou de conseil fiscal, tirer plus de 50 % de ses revenus, sur les 5 dernières années, d'un seul mandant.

Il nous reste à examiner si l'irruption de la KonTraG correspond aux mécanismes qui ont été évoqués dans la première partie. Notre contribution théorique se fera sur l'introduction du concept de réseaux culturels d'évolution des systèmes comptable et d'emprunt culturels.

Vers une logique de réseaux culturels des modèles d'évolution des systèmes comptables ?

La KonTraG semble être l'expression culturelle d'un changement dans le système comptable allemand. Pour autant ce changement manifeste l'émergence de la notion de réseau culturel de systèmes comptables.

L'importance du contexte culturel dans le changement de cadre comptable

Le contexte culturel allemand est sans doute une clef de l'explication de l'évolution du cadre comptable.

Certes le degré de masculinité ou de féminité ne semble pas être les déterminants des changements culturels à l'oeuvre. Toutefois les trois autres dimensions semblent pertinentes.

La peur de l'incertitude s'exprime directement à travers la mise en place de système de contrôle des risques. Nous avons évoqué l'importance du management du risque dans la nouvelle loi. La dimension de G. Hofstede de peur de l'ambiguité est pleinement mise en lumière. Ne s'agit il pas là des lois sur la transparence ?

La notion de collectivisme permet d'expliquer aussi le recours au législateur pour faire passer la loi et changer les pratiques comptables (voir partie 1). Ce qui reprend l'analyse de G. Hofstede. Certes les grands cabinets avaient depuis longtemps anticipé la KonTraG. Les normes d'audit avaient été resserrées et alignées sur les standards internationaux. Mais c'est avec la KonTraG qu'entrent en vigueur réellement les lois sur la transparence des entreprises allemandes. Conformément aux conclusions de S.J. Gray le jugement des professionnels et des organismes corporatistes est moins porteur de sens que dans des pays à plus fort individualisme.

L'historicité du système comptable

Comme l'explique le modèle de Doupnik, les déterminants sont nombreux. Les événements majeurs ou mineurs peuvent expliquer cette mutation.

L'existence d'une trame culturelle nationale fournit les déterminants de l'évolution du contrôle externe. L'Histoire n'est pas étrangère à l'épouvante suscitée par l'effondrement de une vieille dame de l'industrie allemande comme la Metallgesellschaft. Personne n'a oublié la faillite de la Kreditanstallt en 1929, ni l'effondrement de la monnaie nationale.

Des événements anodins prirent une résonance particulière pour les dizaines de milliers de salariés du Konzern. Leur emploi était menacé, les théories se multipliaient, les raisons abondaient et laissaient présager une remise en cause profonde et généralisée du système. Il fut difficile pour les employés de la MG d'ignorer que la syndication bancaire sensée renflouer la Metallgesellschaft à la dérive faillit ne pas réunir l'argent nécessaire à la remise sur pied de l'entreprise. La faute en revint aux banques françaises actionnaires : elles souhaitaient, avant une vigoureuse intervention des gouvernements allemands et français mettre l'entreprise en faillite.

L'émergence d'une notion de réseaux culturels de systèmes comptables

L'avènement de la KontraG comporte de nombreux points communs avec le modèle de T.S. Doupnik. Un événement de type isolé, le scandale Metallgesellschaft, a crée de l 'ambiguïté et de l'incertitude au sein d'une culture qui l'accepte plus mal qu'ailleurs. Il s'agit d'une remise en cause généralisée des mécanismes de contrôle externe. Le système institutionnel guide l'évolution du sous-système comptable.

Le modèle imaginé par T.S. Doupnik présente une grande différence avec la mise en place de la KonTraG. En effet, pour l'auteur les valeurs culturelles pilotent dans l'élaboration de stimulis externes les réponses et les interprétations que fournit la structure institutionnelle.

L'exemple de la KonTraG laisse entrevoir que les réponses fournies par la structure institutionnelles peuvent résulter d'emprunts. La KonTraG est aussi appelée loi « Corporate Governance ». L'emprunt est culturel. L'importation d'une marque ou d'un produit se traduit inévitablement par un décalage de perception entre le concept emprunté et sa réalité dans le contexte culturel où on l'a emprunté [START_REF] Nishina | Japanese consumers introducing foreign products/brands into the Japanese Markets[END_REF]) & [START_REF] Sherry | May your life be marvellous, english language labelling and semiotics of japanese promotion[END_REF]. La réponse que les allemands souhaitait fournir au phénomène de la spéculation, n'était pas, nous l'avons, vu celle du « management risk ». Ce n'est pas le seul exemple. Les allemands ont eu grand peine à s'adapter à des concepts nouveaux comme la « value at risk » [START_REF] Gebhardt | Berichterstattung deutscher Unternehmen über den Einsatz derivativer Finanzinstrumente[END_REF]. Cet indicateur ne parvenait pas à s'imposer comme une réponse auprès des grands groupes industriels. L'acculturation prit un certain temps et réclama l'intervention du législateur.

Le système comptable est un autre et son évolution est le fruit d'un arbitrage entre identité et altérité. La réponse apportée à un stimulus se teinte immédiatement d'une coloration particulière selon la combinaison de dimension mesurables comme le professionnalisme, l'uniformité le conservatisme ou encore la discrétion (partie 1).

Tout n'est pas culturel. Les concepts d'irréversibilité des systèmes comptables observables dans les systèmes de reporting demeurent à nuancer (partie 1). Le système d'interprétation collectif face au risque ou à l'incertitude pèse sur les indicateurs et sur l'évolution des systèmes comptables. Par contre, le système est capable d'emprunter d'adapter sans s'aliéner et conformément aux représentations collectives.

L'emprunt manifeste un système de réseaux culturels comptables compatibles . Dès lors qu'une réponse peut être trouvée dans le réseau à un événement lié, la réponse est importée. Il s'agit là d'une manifestation d'un effet d'externalité de réseaux [START_REF] Cohendet | Réseaux pertinence et cohérence[END_REF] La condition est qu'il y ait compatibilité entre la réponse importée et les sous-systèmes en place (institutionnels et culturels).

Conclusion

L'observation du système comptable allemand fournit la preuve de la pertinence de la formalisation d'évolution de système comptable liée au modèle de T.S. Doupnik et de S.B. Salter. Les modalités d'interaction entre la culture et le système comptable se font à l'aide d'événements isolés. Ils opèrent à l'aide d'interactions entre sous-systèmes institutionnels et comptables. Une autre logique est toutefois à l'oeuvre dans les modalités d'évolution. Elle est complémentaire. Il s'agit d'une logique de réseau avec d'autres sous-systèmes comptables. Les solutions développées sont importées et compatibles, ce qui rejoint la troisième définition d'A.R. Belkaoui. L'importation s'effectue selon le schéma de l'emprunt culturel. Elle est fondée sur les représentations en place en Allemagne compatible avec l'importation ce qui est proche de la quatrième définition d'A.R. Belkaoui. Le risque et son traitement par la comptabilité semblent dériver d'un cadre comptable dont les modalités d'évolution sont culturelles au sein d'un système compatible par réseau avec des interconnexions véhiculant des emprunts culturels.

Figure

  Figure 1 -Modèle d'évolution comptable

Figure

  Figure 2-Cadre d'évolution du contrôle externe

Tableau 1 -L'équivalence entre les dimensions culturelles de Hofstede et celle de Gray Valeurs culturelles Professionnalisme Uniformité Conservatisme Discrétion Distance du pouvoir - + ? + Peur de l'incertitude -

			+	+	+
	Individualisme	+	-	-	-
	Masculinité	?	?	-	-
	Source : S.J.Gray 6

« Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich »

Idem, p. 67

Ibid., p. 106

Ibid., p. 134

[START_REF] Gray | Towards a theory of Cultural Influence on the developpement of Accounting Systems Internationally[END_REF], « Towards a theory of Cultural Influence on the developpement of Accounting Systems Internationally », ABACUS, Mars, Vol 24, pp. 1-15

Il s'agit d'isoler des influences juridiques, chinoises, russes, anglo-saxonnes, ou sudaméricaines. Ces influences déterminent directement un type de constitution d'informations comptables. On citera par exemple un « reporting » plutôt axé sur la fiscalité, sur un plan comptable ou analytique, ou sur des modes d'élaboration de l'information tenant compte de l'inflation.On passe d'une séparation « micro » à une séparation « macro » selon que l'on se repose sur les praticiens ou la puissance publique pour développer des principes comptables. C'est le cas des pays anglo-saxons. En revanche, d'autres pays insistent sur le principe de hiérarchie. Ainsi, les pays comme le Japon ou l'Allemagne apparaissent comme des pays à « reporting macro » du fait de la nature de l'information comptable qui dicte le « reporting ».La comptabilisation des instruments financiers en Allemagne fournit le cas a donné lieu à des recherches sur l'irréversibilité des systèmes comptables. Deux articles complémentaires établissent cette irréversibilité système (sans que le terme culture ne soit jamais employé). L'un constate l'originalité des états financiers en Allemagne[START_REF] Jones | Auditor's report : A six country comparaison[END_REF] et l'autre prouve la différence entre norme comptable et mise en application dans les rapports d'audit des recommandations et directives de l'IAS et du FASB[START_REF] Gebhardt | Berichterstattung deutscher Unternehmen über den Einsatz derivativer Finanzinstrumente[END_REF].L'article de M.J. Jones & Y. Karbahri réalise une comparaison des rapports d'audit de six pays différents (France, Allemagne, Japon, Pays Bas, Royaume-Uni, Etats-Unis). L'étude révèle des traits saillants pour chaque pays (nombre de mots utilisés, type d'états financiers présentés, type d'indicateurs financiers calculés). En ce qui concerne l'Allemagne, une caractéristique de discrétion financière ressort. Les rapports d'activité sont minces. Les auteurs concluent à un niveau préoccupant de la quantité d'informations communiquées.

Le §111 Art 1AktG dispose que le "CS surveille la direction de l'entreprise". Le CS en Allemagne est composé des actionnaires élus par l'assemblée générale des actionnaires. Il comprend de trois à 23 membres, élus pour une durée maximum de cinq ans. Il n'est pas possible de cumuler plus de dix mandats.


Bart Lamiroy
email: bart.lamiroy@loria.fr

Daniel P Lopresti
email: lopresti@cse.lehigh.edu

Challenges for the Engineering Drawing Lehigh Steel Collection

The Lehigh Steel Collection (LSC) is an extremely large, heterogeneous set of documents dating from the 1960's through the 1990's. It was retrieved by Lehigh University after it acquired research facilities from Bethlehem Steel, a now-bankrupt company that was once the second-largest steel producer and the largest shipbuilder in the United States. The documents account for and describe research and development activities that were conducted on site, and consist of a very wide range of technical documentation, handwritten notes and memos, annotated printed documents, etc. This paper addresses only a sub-part of this collection: the approximately 4000 engineering drawings and blueprints that were retrieved.

The challenge resides essentially in the fact that these documents come in different sizes and shapes, in a wide variety of conservation and degradation stages, and more importantly in bulk, and without ground-truth. Making them available to the research community through digitization is one step the good direction, the question now is what to do with them. This paper tries to lay down some first basic stepping stones for enhancing the documents' meta-data and annotations.

I. INTRODUCTION

The Lehigh Steel Collection (LSC) was first presented at the Tenth IAPR International Workshop on Graphics RECognition (GREC 2013) held at Lehigh University in 2013. At that time the entire collection was still within the abandoned buildings the University just acquired. Subsequent retrieval and some initial curation resulted in approximately 4000 large engineering drawings to be safeguarded, as well as an currently unaccounted number of tens of thousands of office documents [START_REF] Bruno | The lehigh steel collection: a new open dataset for document recognition research[END_REF]. This paper focuses on the technical drawings. These drawings are essentially around the size of the ISO 216 A0 (841 mm × 1,189 mm or 33.1 in × 46.8 in) [START_REF]Writing paper and certain classes of printed matter -Trimmed sizes -A and B series, and indication of machine direction[END_REF] but still present significant changes in size. Their physical support also varies between plain paper, tracing paper and acetate film. They underwent various level of degradation due to ageing, exposure to sunlight, heat, humidity and moisture, mishandling, tearing and folding, etc. Also, some are professionally hand drawn original ink or pencil drawings, others have been mechanically plotted or were photocopied, a few rare blueprints are also present. Samples of the documents are available through the DAE platform 1 .

1 http://dae.cse.lehigh.edu/DAE/?q=browse/dataitem/605893

There is no further metadata available for these documents. In other terms, there is no "ground truth" associated with these drawings and any attempt to use them in a benchmarking or contest effort should inevitably consider either the establishing of the ground truth annotation (e.g. using human annotators) or as an alternative, integrate the absence of ground truth in its evaluation protocol [START_REF] Lamiroy | Computing Precision and Recall with Missing or Uncertain Ground Truth[END_REF], [START_REF] Lamiroy | Statistical Performance Metrics for Use with Imprecise Ground-Truth[END_REF].

The following sections outline a series of challenges related to the LSC. Section II addresses the topics that need to be addressed before the collection can be used for benchmarking in a more conventional way. Section III then lists a series of possible tasks that can be considered on the documents and that may provide useful insight for the graphics recognition community. Sections IV address the question on how to assess subsequent contest or benchmarking results, given the current and foreseeable absence of ground truth.

II. ESSENTIAL TASKS

Given the fact that the physical collection has not been curated, one has to consider that the documents are in an unordered bulk condition, or at least, that no reliable assumption of their relationship can be made on the mere proximity of two documents in the whole pile.

The documents do fall in different classes, however: they can be construction plans, mechanical assembly plans, electric wiring drawings or 3D representations. Documents also belong to specific setups or identified projects. In some rare cases, duplicate versions of the same document occur in the collection, or various draft versions and the subsequent final version may be present.

A. Scalability of State-of-the-Art Segmentation and Detection Approaches

Given the fact that we are not aware of recent documented graphical document image analysis methods that were explicitly applied on very large documents, one of the first assessments we need to make is that traditional graphic segmentation and detection approaches sufficiently well scale to the LSC proportions. Standard, comparable benchmarking datasets (as those listed below, for instance) usually contain only a few instances of significantly smaller documents.

For instance, the floor plan database reported in [START_REF] Rusiñol | Relational indexing of vectorial primitives for symbol spotting in line-drawing images[END_REF] contains 42 floor plans of approximately 2000×2000 pixels in bitonal format. The dataset described in [START_REF] Macé | A System to Detect Rooms in Architectural Floor Plan Images[END_REF], contains, in its extended version [START_REF] De Las Heras | Wall patchbased segmentation in architectural floorplans[END_REF] only 90 documents. [3] 2 contains 122 greylevel images ranging from 2000×2000 pixels to 6000×7000 pixels.

The GREC 2011 Symbol Recognition Contest public dataset [START_REF] Valveny | Report on the symbol recognition and spotting contest[END_REF] 3 contains 40 bitonal images of various sizes, ranging from 2000×2000 pixels to 5000×3000 pixels separated in two classes: electrical diagrams and floor plans. These are then further duplicated with 3 different levels of artificial noise.

All above cited datasets share a single characteristic: they are based on synthetic data. This allows them to provide accurate ground truth, and have controlled image degradation conditions. On the other hand, the proposed degradations are not representative of the ones observed in the LSC.

Challenge 1: Assess Scalability

The first challenge to meet is to assess how the existing state-of-the-art standard binarization, segmentation and vectorization algorithms scale to the 5000×8000 pixel color images in the LSC. This challenge can consist of comparing specific implementations of identified standard reference algorithms, specifically optimised for low memory footprint and fast execution times.

The following challenges in this section aim to provide an environment to help create initial ground-truth hints and tools for rapidly classifying a large quantities of bulk image data.

B. Duplicate Detection

Some instances of the documents are duplicate drawings. These duplicates can be of different sorts. They can be simple copies on the same physical support. These copies can be photocopied pages, of re-executed drawings. Sometimes they can be of significantly different visual aspect (e.g. pen drawing and blueprints of the same document).

C. Style Classification

The drawings have a wide variety of execution styles. Some are professionally hand drawn engineering drawings, others are machine plotted or printed. In order for subsequent higher level analysis like text-graphics separation, or the detection of dimension markings to be effective, it is generally useful to have a prior knowledge of drawing style [START_REF] Pareti | Global discrimination of graphic styles[END_REF], [START_REF] Sarkar | Style consistent classification of isogenous patterns[END_REF].

Challenge 3: Drawing Style Classification

Classify documents according to their drawing style such that various categories of drawing (machine plotted or printed vs. professionally hand drawn vs. sketch, ink vs. pencil, individual writing styles ...) can be made explicit.

D. Topic Classification

A quick visual analysis of the documents has shown that at least four major topics are covered by the drawings: electrical diagrams, mechanical diagrams, construction diagrams, and 3D representations.

Challenge 4: Drawing Topic/Content Classification

Classify documents according to their generic topic such that various diagram categories (electrical, mechanical, construction/building, 3D representations ...) can be exhibited.

III. OTHER POSSIBLE TASKS

Once the previously described challenges have been addressed, the LSC will contain sufficient meta-data to try and focus on higher level analyses that can extract structure from the bulk collection. The following possible tasks are ranked in order of probable increased difficulty and complexity.

A. Title Block Detection and Analysis

Most (not all) of the documents contain a standardised title block referencing information related to the drawing (its title, the project it belongs to, an unique identifying label, date, author ...).

Challenge 5: Title Block Analysis

Robust detection of the title block its subsequent analysis and interpretation are interesting challenges by themselves [START_REF] Najman | Indexing technical drawings using title block structure recognition[END_REF]. They can also significantly contribute to the annotation of the whole collection by contributing to attributing drawings to projects and authors (and thus possibly cross-validating results from Challenges II-C and II-D).

The results from this task can also aid in reordering and sorting the collection, by grouping them by sequence number, or by project.

B. Inter-and Intra Document Link Detection

Technical drawings have been long investigated by the Graphics Recognition community. Conventional processing consists of Text/Graphics Separation [START_REF] Tombre | Text/Graphics Separation Revisited[END_REF], Segmentation of Dimension Marks and Lines [START_REF] Wendling | A new way to detect arrows in line drawings[END_REF] and Parts Detection.

Challenge 6: Link Detection

Building upon traditional graphics recognition and segmentation algorithms, extend the concepts developed in [START_REF] Valveny | Scan-to-XML : Automatic Generation of Browsable Technical Documents[END_REF] to apply in the global, uncontrolled framework defined by the LSC, exhibiting relations within documents or between documents, based on recurring shapes, indexes, reference numbers, etc.

C. Marking and Annotation Identification

Another interesting task is to identify and segment manual annotations on the drawings, as well as color highlights.

IV. CONTEST ASSESSMENT AND BENCHMARKING

Notwithstanding the wide range of possible challenging tasks to be addressed on the LSC, the main hurdle remains that there is no known ground truth to the documents. Therefore no immediate benchmarking or performance analysis can be expected to spawn from tackling any of the above challenges.

It seems counter-productive and a waste of precious time and resources to try and manually annotate all of the possible data embedded in this document collection.

Targeted, cheap and continuous human annotation or evaluation of algorithms can be achieved efficiently though a Games-with-a-Purpose crowd-sourcing approach [START_REF] Von | Games with a purpose[END_REF]. This is a large scale approach comparable to Re-Captchas. Only the task is encoded in an addictive multi-user game.

Challenge 7: Serious Games

The main challenge in conceiving a GWAP is to come up with a game play concept that is appealing to the players but efficient for the underlying annotation and document analysis goals. This requires both game design and graphic design and document image analysis knowledge.

V. CONCLUSION AND PERSPECTIVES

As a conclusion, the best approach to the optimal use of the LSC is to just do things, and sharing them in an as open and as public possible way, such that each of the above challenges can be met by integrating or building upon tools and techniques used for other challenges.

Fig. 1 .

 1 Fig. 1. LSC Engineering Drawing Collection in situ ... bulk, unordered, of various types and sizes. Each pile contains approx. 2000 drawings.

  2 http://dag.cvc.uab.es/resources/floorplans 3 http://iapr-tc10.univ-lr.fr/index.php/contest/previous/symbol-segmentation/ 2011?id=162Challenge 2: Detect Duplicates Identify duplicate drawings, notwithstanding possible significant physical differences of the drawing support and/or technique.


Thomas Maullin-Sapey

Guillaume Flandin

Camille Maumet

Thomas E Nichols

Reading and displaying standardised neuroimaging results in a user-friendly environment

There is increased interest in the neuroimaging community to record data provenance, i.e. all steps leading to the creation of a dataset, in order to improve transparency and reproducibility of studies.

The NIDM-Results specification provides a software-independent standardised format for representing neuroimaging results. But currently, there is no mechanism to read this format from the standard neuroimaging tools. Here, we introduce an NIDM-Results viewer for SPM, publically available at: https://github.com/incf-nidash/nidmresults-spmhtml

Introduction

A growing number of efforts are emerging in the neuroimaging community to increase reproducibility of research findings (e.g. [START_REF] Gorgolewski | org: a web-based repository for collecting and sharing unthresholded statistical maps of the human brain[END_REF][START_REF] Poldrack | Toward open sharing of task-based fMRI data: the OpenfMRI project[END_REF] ). One such effort is the NIDASH (Neuroimaging Data Sharing) group of the International Neuroinformatics Coordinating Facility (INCF) 3 . In an attempt to standardise neuroimaging results, NIDASH has specified an outline for data storage in the form of NIDM (the Neuroimaging Data Model). The focus of our development is NIDM-Results 4,5 , the component representing statistical data produced by mass-univariate neuroimaging analysis.

In a typical neuroimaging experiment, results are usually displayed using internal functions of the software package used to perform the analysis. For example the neuroimaging software packages Statistical Parametric Mapping (SPM) [START_REF] Penny | Statistical parametric mapping: the analysis of functional brain images: the analysis of functional brain images[END_REF][START_REF]SPM -Statistical Parametric Mapping[END_REF] and FMRIB Software Library (FSL) [START_REF] Jenkinson | [END_REF][START_REF]FSL -FslWiki[END_REF] display their results respectively as a Matlab figure and as a series of HTML files.

Currently NIDM-Results "packs" can be generated from SPM and FSL. Whilst the NIDM-Results specification provides a standardised representation of neuroimaging results in a software-independent fashion, at the moment few tools exist to read and display NIDM-Results. This is still hindering the distribution and acceptance of NIDM within the neuroimaging community.

In this work, we targeted the most widely-used neuroimaging analysis software, SPM and included reading capability for NIDM-Results packs. This allows SPM users to visualise NIDM documents in their usual environment and also facilitate communication across software packages.

Methods

Using a publicly available set of NIDM-Results packs generated with SPM and FSL and designed to cover the main use-cases of fMRI analyses [START_REF]NIDM-Results 1[END_REF][START_REF] Pauli | Exploring fMRI Results Space: 31 Variants of an fMRI Analysis in AFNI, FSL, and SPM[END_REF] , we created a HTML based display for NIDM-Results using the SPM layout.

A NIDM-Results pack consists of a turtle file, which stores provenance information, alongside several brain images and csv files. To the best of our knowledge, there is no SPARQL query engine for Matlab (on which SPM is based) on which we could have based our tool to query the information included in the turtle file. To circumvent this issue, we relied on a json serialisation converted from the NIDM-Results turtle file with the RDF translator [START_REF] Stolz | RDF Translator[END_REF] .

Results

The viewer is publicly available at https://github.com/incf-nidash/nidmresults-spmhtml. Figure 1 presents sample results page for an example FSL and SPM studies respectively.

Discussions & Conclusion

The viewer was tested on 6 datasets of our test data repository [START_REF]NIDM-Results 1[END_REF] . In the future, we plan on extending the viewer to display any NIDM-Results document, and in particular, all the example datasets available.

This work is part of a growing ecosystem of tools for NIDM-Results (e.g. NIDM-Results viewer for FSL [START_REF]incf-nidash. incf-nidash/nidmresults-fslhtml[END_REF] ). Our main aim is to integrate NIDM format across all mainstream neuroimaging software to allow widespread usage and recording of provenance. We hope that the viewer will facilitate adoption of the NIDM-Result format and support sharing of statistical results in the neuroimaging community.

Figure 1 :

 1 Figure 1: Examples of display for (A) the SPM dataset "ex_spm_default" and (B) the FSL dataset "fsl_full_examples001", both datasets are available in 10 .


Skou Gitte

Petersen

Sustainability and IS research -an interaction design perspective

Keywords: Sustainability, Interaction design, IS research, Activity theory, Ecological psychology, HWID

The intention of this paper is to propose interaction design as a venue for IS research into sustainability and in that connection also propose a new theoretical psychological approach to interaction design. This new theoretical psychological framework is based on ecological psychology and activity theory. The paper will outline the scientific demands for the framework as well as the frameworks focus areas that are: 1) Intentional-motivational aspects of interaction 2) Sensory-motor aspects of interaction 3) Behavior-context aspects of interaction. Furthermore the paper will briefly present a design science research project applying the framework to interaction design for a climate management ICT system in greenhouses.

INTRODUCTION

Sustainability has the attention of the public eye and the debate typically centers on topics like global warming, sustainable agriculture and renewable energy sources. The role of information systems and IS research in dealing with the challenges of sustainability could be important, but as researchers point out then sustainability within IS research is presently only an emerging focus [START_REF] Melville | Information systems innovation for environmental sustainability[END_REF][START_REF] Watson | Information systems and environmentally sustainable development: Energy informatics and new directions for the IS community[END_REF]. This paper suggests interaction design as an IS research approach to sustainability. As an example saving energy, and avoiding to waste energy, has been investigated in relation with interaction design of domestic technology. In an experiment well-designed feedback in domestic central heating systems have been found to support users in achieving both efficient energy use as well as energy waste level reduction [START_REF] Wastell | Time for a "design turn" in IS innovation research? A practice report from the home front[END_REF]. Likewise an interaction design experiment resulted in savings when the users were supported in setting goals for the energy usage of a washing machine [START_REF] Mccalley | Energy conservation through product-intergrated feedback: The roles of goal-setting and social orientation[END_REF]. These experimental results suggest that interaction design actively supporting user intentions in regard with energy usage can be one viable approach to sustainability for IS research.

The first point promoted by this paper is therefore that interaction design can contribute to attaining efficiency in energy consumption both in domestic and professional settings. A second point that will be presented is that a development of the theoretical approach to interaction design is necessary to allow for a further scientific development of the field. Currently the interaction design field suffers from two problems 1) Commonsensical guidelines often guides interaction design e.g. Normans guidelines of visibility or feedback [START_REF] Norman | The design of everyday things[END_REF]. Scientifically it is presently necessary to mature the field further and analyze what the guidelines mean in term of human behavior. 2) Research on interaction design has followed the technological development and is organized by technologies instead of by human behavioral characteristics.

Both of these problems can be addressed by introducing a unified theoretical approach to human-artefact interaction. This will provide both a structured scientific approach to interaction design and allow for the generalization and transfer of knowledge of human behavioral characteristics across technological niches. The concept of 'artefact' is used as an umbrella term and refers to man-made objects including both material and abstract objects. This will be elaborated upon in the next part of the paper. This paper will first outline the scientific demands for a new theoretical approach to interaction design grounded in psychological theory and then the outline will be followed by a presentation of the contents of such a new theoretical psychological framework. As a conclusion the research project, where the framework will be applied, is briefly described.

THE SCIENTIFIC DEMANDS FOR A NEW THEORETICAL APPROACH TO INTERACTION DESIGN

Since human (hominid) tool-use has been around for literally millions of years it means that human-artefact interaction is as much a product of our evolutionary development as are our perceptual systems and our social and cognitive abilities [START_REF] Leontyev | Activity and consciousness. Marxists Internet Archive[END_REF]. From an activity theoretical standpoint: "The development of activity brings us into closer and closer contact with still greater parts of, and still more layers of the world -it makes increasingly more of the world into objects for us" (Mammen, 1989, p.86) meaning that during evolutionary development of animals the animal-environment interaction has become increasingly complex -so far culminating in the human-artefact interaction. [START_REF] Buchanan | Wicked problems in design thinking[END_REF] provides an illustrative example of the diversity of material and abstract objects we interact with. From the field of design thinking he makes a broad outline of 4 areas where design affects contemporary life 1) Symbolic and visual communications, e.g. graphic design, books, magazines, scientific illustration 2) Material objects, e.g. tools, instruments, clothing, machinery 3) Activities and organized services, e.g. logistics, logical decision making, strategic planning 4) Complex systems or environments for living, working, playing and learning, e.g. systems engineering, architecture, urban planning.

An artefact today is therefore not only a physical, material thing, it can also be an abstract object [START_REF] Gregor | The anatomy of a design theory[END_REF] as information systems are an excellent example of. A theoretical psychological framework of human-artefact interaction can therefore not limit itself to addressing only material objects, but must also include abstract objects.

Presently knowledge of interaction design is organized according to technological niche which is reasonable seen from the technological R&D point of view. The argument put forward here is that in order to further the research on interaction design then it is necessary to organize research around human behavioral characteristics instead. Even though there is great diversity in artefacts as illustrated by [START_REF] Buchanan | Wicked problems in design thinking[END_REF] then we, as human beings who interact with the technology, share common characteristics of perception, cognition and action that prevails regardless of technological niche. This line of argumentation is not new. [START_REF] Carroll | Introduction: Toward a multidisciplinary science of human-computer interaction[END_REF] concludes that the "golden age" of HCI was characterized by a unified theoretical approachcognitive science. Even though cognitive science has failed to fulfil the expectations and the field of HCI today is multidisciplinary and fragmented then there still is a need for a "comprehensive and coherent methodological framework" (p.7). The theoretical psychological framework put forward in this paper is an attempt to provide a coherent theoretical approach to human-artefact interaction and thereby interaction design. Dealing theoretically with the behavioral characteristics of human-artefact interaction, however, place certain demands on the framework:

Following the above mentioned arguments then a theoretical psychological framework firstly needs to concern itself with human-artefact interaction (in psychological terminology: the subject-object relationship) of both material and abstract objects across technological niches.

Secondly the framework has to be able to describe and analyze real world human behavior meaning human behavior as it occurs outside of the psychological laboratory. Cognitive psychology has long dominated psychology and "...presented us with a world not just devoid of things but also agents" (Costall & Dreier, 2006, p.1). This does of course not mean that the full breath of psychological methodology including lab experiments will be rejected. It just means that the focus is on producing theory and models that accommodates the need for a field of applied psychology dealing with the nature of the human-artefact relationship as it unfolds in real-world settings.

Thirdly the framework has to encompass theoretical interdisciplinarity both within HCI but also with regard to psychological subdisciplines. Currently relevant knowledge is spread across research fields like IS, anthropology, HCI, design thinking, etc. but also across psychological subdisciplines like perception, cognition, and social psychology.

A theoretical psychological framework centered on three analytical focus areas is now constructed and it will address the above mentioned scientific demands.

THE THEORETICAL PSYCHOLOGICAL FRAMEWORK

The three analytical focus areas of the framework are based on the theoretical approaches to human-artefact interaction described by [START_REF] Baerentsen | Intuitive user interfaces[END_REF] and [START_REF] Petersen | Dealing with realityin theory[END_REF]. This thereby allows for the theoretical stretch across different technological niches as well as it includes both material and abstract objects and the interactional differences they cause.

To ensure that the theoretical psychological framework allows for the description of real world user behavior it is based on activity theory and ecological psychology [START_REF] Gibson | The ecological approach to visual perception[END_REF][START_REF] Leontyev | Activity and consciousness. Marxists Internet Archive[END_REF][START_REF] Schoggen | Behavior Settings[END_REF] as these approaches focus on human behavior as it unfolds outside of the psychological laboratory. The laboratory as a main working area has been one of the main points of criticism directed at cognitive psychology along with the problems brought on by the paradigm of representationalism as interceding between the subject and the surrounding world (Carrol, 2003;[START_REF] Costall | How cognitive psychology highjacked thinking[END_REF].

As this addresses two of the above mentioned scientific demands then the third demand for interdisciplinarity will be invoked within the individual focus areas thereby informing the framework of activity theory and ecological psychology with relevant knowledge from other theoretical perspectives.

The three focus areas are now briefly outlined. The framework will be further elaborated upon and tested during the course of the research project that is described in the last section of this paper.

Motivational-intentional aspects of human-artefact interaction

The motivational-intentional area concerns the part of the interaction that is purposeful and task-oriented on the user's behalf [START_REF] Baerentsen | Intuitive user interfaces[END_REF]. In short terms, this aspect of interaction addresses the work/task level of a given system. The functionalities have to be relevant to the user and also the user has to have a conceptual understanding of the system's functions in order to be able to use it.

Key theoretical perspectives will be activity theory [START_REF] Baerentsen | Intuitive user interfaces[END_REF][START_REF] Leontyev | Activity and consciousness. Marxists Internet Archive[END_REF], the HWID framework [START_REF] Orngreen | Themes in Human Work Interaction Design[END_REF] as well as cognitive work analysis [START_REF] Fidel | From information behaviour research to the design of information systems: the Cognitive Work Analysis framework[END_REF][START_REF] Vicente | Cognitive work analysis[END_REF].

Sensory-motor aspects of human-artefact interaction

The sensory-motor aspects concerns the part of the interaction that are outside the user's conscious attentional focus e.g. object behavior in digital user interfaces such as changing the position of channels in a TV channel list [START_REF] Baerentsen | Intuitive user interfaces[END_REF] or physical aspects of interaction such as tactile feedback in buttons [START_REF] Wensveen | Interaction Frogger: A design Framework to couple action and function through Feedback and Feedforward[END_REF]. The importance of sensory-motor aspects for interaction is hereby stressed by making it an independent analytical focus area. Key theoretical perspectives will be activity theory [START_REF] Baerentsen | Intuitive user interfaces[END_REF][START_REF] Leontyev | Activity and consciousness. Marxists Internet Archive[END_REF], ecological psychology [START_REF] Gibson | The ecological approach to visual perception[END_REF], embodied interaction [START_REF] Dourish | Where the action is[END_REF], human factors [START_REF] Rasmussen | Information processing and Human-Machine Interaction[END_REF][START_REF] Rasmussen | Cognitive control of human activities and errors: Implications for ecological interface design[END_REF] and infant cognition research into core cognition [START_REF] Kintzler | Core systems in human cognition[END_REF] as well as application of core cognition theory to interaction design [START_REF] Nørager | Low level cognition in user interfaces[END_REF]

Behavior-context aspects of human-artefact interaction

The behavior-context aspects of human-artefact interaction is introduced in order to enable an analysis of how behavior and context interacts as well as to define context in terms of human behavior. The behavior settings theory [START_REF] Barker | Ecological Psychology[END_REF][START_REF] Schoggen | Behavior Settings[END_REF]) -a little known theoretical contribution within the field of ecological social psychology -has through extensive empirical studies of children's behavior in their daily environment concluded that real world behavior has both structure and patterns. These structures and patterns interact with a given context making up what Roger G. Barker termed a behavior setting [START_REF] Barker | Ecological Psychology[END_REF].

Behavior settings theory will be a key theoretical perspective as it offers an understanding of context involving both objects and behavior [START_REF] Petersen | Dealing with realityin theory[END_REF].

The last section will briefly outline how the scientific demands and the framework are applied in an interaction design research project targeting climate control and efficient management of energy in green houses.

THE RESEARCH PROJECT

The project outlined here is a research project on interaction design that is a part of a Human Work Interaction Design (HWID) research project developing an internetand sensor-based ICT system for climate management in greenhouses [START_REF] Clemmensen | A Human Work Interaction Design (HWID) perspective on Internet-and sensor based ICT system for climate management[END_REF]HWID webpage, 2011). Greenhouse growers use information systems for climate management in plant and vegetable production in greenhouses. Efficient management of energy consumption in this type of setting both concerns economic considerations as greenhouses are dependent on light, water and warmth, but also concerns optimization of growth without introducing stress conditions for the plants. This research project is a design science research projects methodology allows for a focus on the production of practically-oriented knowledge and therefore makes it possible to research an interaction design development process [START_REF] Hevner | Design science in information systems research[END_REF][START_REF] Wastell | Time for a "design turn" in IS innovation research? A practice report from the home front[END_REF]. Furthermore it also allows for research into real world user behavior and the project is therefore a design science research project where the artefact created is the interaction design for climate management software [START_REF] Hevner | Design science in information systems research[END_REF].

The structure of the research design for this project is inspired by a design science research study where kernel theory, in the form of design principles, was first applied to interaction design and then evaluated and revised (Åkesson et al., 2010). In the same manner this project will apply a kernel theory to create interaction design for climate control software. As justificatory knowledge (kernel theory) to guide the interaction design the theoretical psychological framework will be developed, applied and evaluated [START_REF] Gregor | The anatomy of a design theory[END_REF].

The research project will consist of two main empirical components. One will be a work observation field study collecting knowledge of greenhouse growers work routines with regard to climate control as well as a mapping of the knowledge and technology involved in climate management. The knowledge gathered here will be channeled in to the second component that is the interaction design proposals for the new climate management ICT system.

Greenhouses are heavy consumers of energy resources and the climate management software and the associated technology that is used to control the energy consumption is becoming increasingly complex. This research project is itself a symptom, so to speak, of that tendency. The aim of this project -to develop an interaction design actively supporting user intentions to attain efficient energy usagewill therefore address if interaction design is a viable IS research approach to sustainability.

AUTHOR BIOGRAPHIES

Gitte Skou Petersen is a first year Ph.D. student at the Department of Informatics at Copenhagen Business School. She has a M.Sc. in Psychology from University of Aarhus and has before the Ph.D. worked with medical devices in the Danish hearing aid industry -as an industry researcher and interaction designer. She can be reached by email at gsp.inf@cbs.dk.


Jörg Becker

Philipp Bergener

Dominic Breuker

Patrick Delfmann

Mathias Eggert
email: eggert@ercis.uni-muenster.de

An Efficient Business Process Compliance Checking Approach

Keywords: Compliance, Business Process Management, Pattern Matching, Subgraph Isomorphism, Efficiency

Assuring compliant business processes is an important task of business process management, which is commonly supported by the use of business process models. As every compliance rule corresponds with a typical structure, the detection of those corresponds to a pattern matching problem. More specifically, we encounter the problem of subgraph isomorphism. In this paper we propose an automatic business process compliance checking approach that relies on a subgraph isomorphism algorithm and that is suitable for process models in general. As common subgraph isomorphism is a problem that can only be solved in exponential time, we use an algorithm that simplifies the problem through pre-processing. This makes the isomorphism solvable in polynomial time. With the approach, we aim at supporting decision makers in business process compliance management.

INTRODUCTION

The financial crisis has demonstrated impressively how difficult it is to adhere to legal regulations and internal as well as external compliance requirements concerning business processes. The financial crisis even aggravates the complexity by introducing more and tighter regulations for financial institutions [START_REF] Caldwell | The Worldwide Economic Crisis will Bring Real-Time Reporting for Risk Management Gartner Research[END_REF][START_REF] Caldwell | Financial System Regulatory Overhaul Brings More Scrutiny Gartner Research[END_REF][START_REF] Opromolla | Facing the Financial Crisis: Bank of Italy's Implementing Regulation on Hedge Funds[END_REF]. This trend towards more regulation has also had an impact on IS research. Throughout the last years, an increasing number of approaches to solve compliance issues were published in this research area [START_REF] Abdullah | A Study of Compliance Management in Information Systems Research[END_REF].

In this paper, we introduce a flexible model-driven business process compliance checking approach. It allows for specifying (nearly) any type of compliance rule, whose instances can be searched in any type of conceptual model. For this purpose, we make use of an efficient subgraph isomorphism [START_REF] Ullmann | An Algorithm for Subgraph Isomorphism[END_REF]) approach. Its general applicability distinguishes our approach from existing ones. As the general subgraph isomorphism problem is only solvable in exponential processing time [START_REF] Garey | Computers and Intractability: A Guide to the Theory of NP-Completeness[END_REF], according algorithms are inefficient and not suitable for large process models. Therefore, we propose reusing a subgraph isomorphism algorithm that makes use of pre-processing, making the isomorphism itself solvable in polynomial time. A precondition for consistent pattern matching results is that the process models are semantically unambiguous. Therefore, we restrict our approach to business process models that are semantically standardized.

RELATED WORK

Business Process Compliance Checking

The concept of business process compliance denotes that the execution of certain processes complies with a set of regulations [START_REF] Sadiq | Modeling control objectives for business process compliance[END_REF]. [START_REF] Kharbili | Business Process Compliance Checking: Current State and Future Challenges[END_REF] classify the implementation of control mechanisms in three time-dependent phases "Design-Time Compliance Checking", "Runtime Compliance Checking" and "Backward Compliance Checking". In this paper, we focus on Design-Time Compliance Checking.

It is related to modeling compliance rules and process models. Notable research in this field has been done by [START_REF] Governatori | Detecting regulatory compliance for business process models through semantic annotations[END_REF], [START_REF] Governatori | A Conceptually Rich Model of Business Process Compliance[END_REF], [START_REF] Stijin | Designing Compliant Business Processes with Obligations and Permissions[END_REF], [START_REF] Wörzberger | Checking Correctness and Compliance of Integrated Process Models[END_REF], [START_REF] Sadiq | Modeling control objectives for business process compliance[END_REF], [START_REF] Liu | A static compliance-checking framework for business process models[END_REF]. The approaches in this phase mainly focus on the extension or creation of modeling languages that are able to represent compliance rules or might be used for (semi-)automated compliance checking. One example is the Formal Contract Language (FCL) [START_REF] Sadiq | Modeling control objectives for business process compliance[END_REF]. Within this approach, the identified controls are transformed into control rules and classified with particular control tags. These control tags combine control rules with process models. This allows for (automatic) assignment to corresponding process elements [START_REF] Sadiq | Modeling control objectives for business process compliance[END_REF].

Our approach differs from existing ones inasmuch it is generic and thus it abstracts from specific modeling languages. It is applicable to any modeling language that can be formalized as a graph [START_REF] Harary | Graph Theory Reading[END_REF]. This means that both the models and the compliance rules are regarded as graphs, where the compliance rule graph is searched in the model graph. Searching for (small) graphs in (large) graphs corresponds with the problem of subgraph isomorphism known from algorithmic graph theory [START_REF] Ullmann | An Algorithm for Subgraph Isomorphism[END_REF]). Regarding compliance checking as a subgraph isomorphism problem allows for representing compliance rules of arbitrary structure. This aspect constitutes another difference to existing approaches.

Subgraph Isomorphism

One of the most widely known matching algorithms is Nauty, developed by [START_REF] Mckay | Practical Graph Isomorphism[END_REF]. This algorithm is based on group theory and computes the automorphism group of both the search graph and the subgraph which is then used to create a canonical labeling defining a node ordering. Subgraph isomorphism can be found by finding identical adjacency matrices of the two graphs in canonical form. This last verification step can be computed in O(n2) time. The construction of the canonical labeling, however, is a preprocessing step requiring exponential time in the worst case. [START_REF] Messmer | Efficient Subgraph Isomorphism Detection: A Decomposition Approach[END_REF] extend this approach by proposing an algorithm for finding isomorphisms in a library of graphs. Their approach is based on a recursive decomposition of each graph into smaller subgraphs until the decomposed graphs consist of single nodes. The matching algorithm then exploits the fact that some decomposed graphs are identical and avoids redundant comparisons. In another work, the same authors include a decision tree into their algorithm that allows for matching an input graph against an entire library of graphs in O(n2) time with n being the size of the input graph [START_REF] Messmer | A Decision Tree Approach to Graph and Subgraph Isomorphism Detection[END_REF]. This algorithm exploits both the facts that the underlying graphs are labeled and directed and accomplishes the subgraph search with impressive speed. While the construction of a decision tree is rather costly, the effort can be justified assuming that the processes in which patterns shall be searched do not change very often. Given this assumption, the decision tree has to be recomputed infrequently. This is why we chose this algorithm as a basis for our compliance checking approach (cf. Conte el al. (2004) for a detailed description of related algorithms).

PATTERN MATCHING

Definition of Compliance Rules

In general, there are an infinite number of compliance rules depending on the actual domain and subjective perception. As such, we are not able to explain and pro¬vide an exhaustive list of identification heuristics for all of the rules. Instead, we show an exemplary excerpt which is based on the German money laundry law (ger. Geldwäschegesetz, GWG) (cf. [START_REF] Becker | Business Rule Based Extension of a Semantic Process Modeling Language for Managing Business Process Compliance in the Financial Sector[END_REF] for a comprehensive list of compliance rules).

Two sample compliance rules are depicted as subgraphs in Figure 1. A sequence requires a specific activity (here: "B") to be placed between two other subsequent activities (here: "A" and "C"). The corresponding subgraph is defined as GS=(VS,ES) with VS={A,B,C} and ES={(A,B),(B,C)}. Separation of duties requires two subsequent activities (here: "A" and "B") to be performed by two different people (here: "P1" and "P2"). The corresponding subgraph is defined as GS=(VS,ES) with VS={A,B,P1,P2} and ES={(A,B),(P1,A),(P2,A)}. Different types or names of the subgraph's vertices are realized by using a labeled graph. Unique names stored in the graph's labels are realized through semantic standardization (cf. previous section).

Fig. 1. Examples of Compliance Rules and Corresponding Subgraphs

The Messmer-Bunke-Algorithm for sub-graph isomorphism

To detect such compliance rule patterns in a library of process models we propose using an adapted version of the algorithm for subgraph isomorphism presented by MESSMER AND BUNKE in [START_REF] Messmer | A Decision Tree Approach to Graph and Subgraph Isomorphism Detection[END_REF]). The algorithm operates on a number of a priori known model graphs (in our case the process models) and an input graph (the pattern). The basic idea of the algorithm is to compute all possible permutations of the adjacency matrices of the model graphs, with the vertex labels on the main diago¬nals of the adjacency matrices, and to arrange them in a decision tree during a pre-processing step. At runtime the adjacency matrix of the input graph is used to find identical matrices in the decision tree. The corresponding permutation matrices repre¬sent the searched subgraph isomorphism. The exact algorithm is given in [START_REF] Messmer | A Decision Tree Approach to Graph and Subgraph Isomorphism Detection[END_REF].

Algorithm Adaptation

There are a few modifications neces¬sary to account for particularities of our patterns. First, due to the possibility to incor¬porate wildcard elements standing for a number of arbitrary activities and prohibited activities into a pattern, we do not solve the traditional subgraph iso-morphism problem but rather a modified one in which two nodes of a pattern may be connected by a path of length k instead of being directly connected via a single edge.

To cope with this challenge we compute, for each of the model graphs, a distance matrix containing a vector of distances of all paths with maximum length k between any combinations of nodes. For each of these paths, we also associate a list of labels encountered on that path. During the creation of the decision tree, the distance matrix is treated analogously to the adjacency matrix. Thereby, for each row column element of the adjacency matrix that is associated to a node of the search graph, we also associate an appropriately permuted row column el¬ement of the distance matrix. If we now encounter a wildcard while searching the tree for a subgraph occurrence, we look up the entry of the distance matrix instead of the adjacency matrix and check if there exists a path being short enough. If the wildcard prohibits the occurrence of certain labels on the path, we additionally check if the candidate path is free of such labels.

Another problem of the original algorithm is that it solves the induced subgraph problem. That is, it requires for each edge between nodes in the model graph the presence of an edge between the associated nodes in the pattern. However, we are interested in any match of our pattern regardless of additional edges between nodes of the model graph. To adapt the algorithm in such a way that it finds every pattern, we again need to extend the decision tree. The original tree has, on each level k, a node for each permutation of an adjacency matrix of all the subgraphs of size k. Our modification is that we do want to include not only all these subgraphs but, for each of the subgraphs GS, additional subgraphs being equal to GS except that an arbitrary set of edges has been removed. When searching a pattern we can then not only find an occurrence with nodes being connected exactly as it is specified in the pattern graph but we also find any occurrence having additional edges in the model graph by matching it to one of the newly incorporated tree nodes for which exactly these edges have been removed.

A third issue with the algorithm is that we interpret the building block type assigned to a vertex as its label. However, it might be that there are certain attributes of vertices that might be of relevance when defining a pattern. Consequently, a pattern should only be returned if, besides the labels of the vertices, the corresponding attributes of the vertices also match each other. A straightforward solution to this problem would be to interpret the combination of building block type and attribute as the label of a vertex. Unfortunately, this demands that, when creating a compliance rule pattern, a value has to be assigned to all available attributes of vertices. Thus, this solution is not an option, since many patterns will leave certain attribute values unspecified. The only other option left is to apply the algorithm with labels being building block types and to subsequently check each identified occurrence of the pattern for correctness of attributes. During this post-processing step, each identified subgraph whose attributes do not match the pattern is discarded.

OUTLOOK

In the short term, research will continue along two consecutive lines. We first in¬tend to implement the algorithm in order to test it on a large library of business processes. In a second step we aim at defining a large set of compliance rule patterns. With these two librar¬ies of both input graphs as well as process models we intend to conduct an empirical analysis of the algorithm's practical runtime behavior, since the algorithm has to prove its efficiency not only theoretically but also in practice. Results will point to further optimiza¬tion potential of the extended algorithm.

Although the relevance of our approach was confirmed in preliminary discussions with compliance experts in the financial sector, the support of compliance management experts through the introduced approach must be shown in detail through qualitative and quantitative studies. First evidence from accompanying research to this paper in conjunction with compliance experts suggests that the complexity of compliance management will be better handled and thus the effort for compliance checking will be lower by using the presented approach.

AUTHOR BIOGRAPHIES

Jörg Becker is a full professor for Information Systems at the Department of Information Systems at the University of Münster, Germany. He is managing director of the Department of Information Systems and of the European Research Center for Information Systems (ERCIS). Since 2008, he is vice-rector for strategic planning and quality management of the University of Münster. In 2007, he was invited as a member of the North-Rhine Westphalian Academy of Sciences. He is editor-in-chief for the Information Systems and e-Business Management journal and is editor of several other IS journals. Jörg publishes his scientific papers in leading national and international journals and proceedings. Furthermore, he is editor of several monographs and edited books.