Like Jiang

Anne Jeny-Cazavan

Sophie Audousset-Coulier

Who are Industry Specialist Auditors?

Keywords: Spécialisation sectorielle des auditeurs, honoraires d'audit Auditorindustryspecialists, audit fees

L'objectif de cette recherche est d'analyser les effets de l'utilisation de définitions et de mesures multiples du concept de spécialisation sectorielle des auditeurs dans la recherche empirique en audit. Les auditeurs spécialistes d'un secteur industriel sont supposés produire un audit de meilleure qualité ce qui a entraîné le développement de mesures de la spécialisation sectorielle. Notre analyse démontre que l'utilisation de différentes définitions et mesures conduit à des classements non homogènes. Ainsi, selon la méthode utilisée, un même cabinet d'audit pourra être qualifié de « spécialiste » ou non d'un secteur industriel donné. Nous montrons également que l'absence de cohérence de ces définitions et mesures remet en question la significativité et la magnitude des résultats obtenus lorsqu'une mesure de spécialisation sectorielle des auditeurs est utilisée comme déterminant des honoraires d'audit, par exemple. Ce résultat a des implications méthodologiques pour les recherches empiriques en audit qui utilisent des mesures de spécialisation sectorielle des auditeurs.

Introduction

Audit firms characteristics and their influence on audit quality and audit pricing is a major interest for accounting researchers. Besides the dichotomy between Big firms and Non-Big firms, the main source of variation that has been tested is the variation in industry expertise [START_REF] Francis | A Framework for Understanding and Research Audit Quality[END_REF]. Despite the fact the auditor industryspecialization has been tested several times from different perspectives in the literature, the results can be seen as mixed [START_REF] Francis | A Framework for Understanding and Research Audit Quality[END_REF]. We argue that the mixed results can partially be attributable to the diversified approaches used to measure and to designate auditor industry specialists. In this paper, we empirically test this conjecture. We compare different measurements of auditor industry specializationin order to investigate if they produce different auditor industry specialist designations, and to test whether the different designations, if they exist, result in diversifiedimpactsofauditor industry specialization when this variable is used in audit quality and audit pricing empirical research models.

Who are industry specialistauditors? A survey of the websites of Big 4 audit firms showsthat all Big 4 auditors promote themselves asindustry specialists in almost all and every industry. However, in academic research, auditor industryspecializationis analyzed through the composition of the auditor'sclienteles because auditors who devote resources to develop special industry knowledge will tend to have larger market sharesand will be able to split the knowledge-developing costs and achieve economy of scales. [START_REF] Gramling | Audit Firm Industry Expertise: A review and Synthesis of the Archival Literature[END_REF] demonstrate that in industry k ,market shares of auditor firm i is measured as the total audit fees earned by auditor firm i in industry k deflated by the total audit fees generated by all the clients in the industry k. Because until recently, the information of audit fees wasnot publicly available, researchers used a variety of proxies to calculate auditor industry market shares. Those proxies are based on client firms'size (assets or sales revenues), or on the number of clients that an auditor has in one industry. Besides the different calculations of auditor industry market shares, the criteria applied to assign auditor industry specialists are diversified as well due to different definitions of auditor industry specialists. For instance, some researchers define auditor industry specialists as the one that possess the largest market share in a given industry (relative measure) whereas others define specialists as the ones that possess a market share in a given industrythat exceedscertain cutofflevels (absolute measure). The diversity of proxies used to measure auditor market shares and the inconsistent criteria adopted to assign auditor industry specialists render the empirical results hard to interpret. Since the audit fees are now publicly disclosed for listed firms, it raisesthe issue of whether the empirical results still hold when auditors' market shares are calculated withaudit fees instead of with proxies of audit fees. Our research attempts to shed light on this issue and adopts a two step methodology. We have first conducted an analysis of the different methods used in the literature to measure industry specialization and we have found seven different measurements of the auditors' industry market shares and two criterions to designate industry specialists (based on relative market shares or on absolute market shares). We have then used these fourteen different industry specialization measures to investigate if they produce different industry specialist assignments..In a second step, we have used alternatively the industry specialization assignments produced by the fourteen measurement methods in an audit fees determinants model to further test whether the different auditor industry specialist designations have differentiated impacts on audit pricing. We havecomparedthe significance and the magnitude of the coefficients of the auditor industry specialist variable in our audit fee determinants model.

Our results show that with the same assignment criterion, different proxies used to calculate industry market shares result in different designations of auditor industry specialists. Moreover, our regression results show that not all dummy variables of auditor industry specialist are significant. Finally, coefficients comparisons illustrate that there exist significant differences between some pairs of coefficients, meaning that the magnitude of effect that different auditor industry specialist designations have on audit fees are significantly different. Our results can be one explanation of the mixed empirical results that try to test the effect of auditor industry expertise. The paper contributes to the literature by empirically showing that when different proxies are used to measure market shares, even with the same assignment criterion, the designations of auditor industry specialist vary significantly. Furthermore, the measurement discrepancies can be large enough to influence the statistical results when auditor industry specialist is tested as an independent variable that influence audit pricing.

The remainder of the paper is organized as follows. Literature review and hypotheses development are in section 2, followed by data description in section 3. Section 4 provides detailed information about the research design and the empirical results are stated in section 5. Section 6 concludes the paper.

Literature Review and Hypotheses Development

Audit quality and auditor industry specialization: prior evidence

Auditor industry specialization is a major topic in auditing literature. The importance of industry specialized auditors is attributable to the research findings that auditor industry expertise is associated with better auditor performance and higher audit quality. For better auditor performance, researchers argue that industry specialized auditors produce more accurate and efficient audit. For instance, [START_REF] Solomon | What does industry-specialist auditor know[END_REF] use an experiment and show that industry specialist auditors have a greater quantity of and more accurate knowledge of financial statement non-error factors for their industries of specialization relative to other industries. [START_REF] Low | The effects of industry specialization on audit risk assessment and audit-planning decisions[END_REF] examines the effects of industry specialization on auditors' risk assessment and audit-planning decisions and finds that industry knowledge improves audit risk assessment and influences the perceived quality of audit-planning decisions.

The research of the association betweenauditor industry specialization and audit quality is extensive. One stream of literature argues that auditor industry expertise will help constrain earnings management thereby increasing earnings quality.For example, [START_REF] Balsam | Auditor industry specialization and earnings quality[END_REF]find that clients of industry specialist auditors have lower DCA and higher ERC 1 than clients of non-specialist auditors, suggesting that auditor industry specialization improves earnings quality.Similarly, [START_REF] Krishnan | Does Big 6 auditor industry expertise constrain earnings management?[END_REF] also supports the argument by showing that earnings management proxied by client's level of absolute discretionary accruals is lower for clients audited by industry specialist.

Another stream of research takes a more broad view and tests whether auditor industry specialization increases the overall client disclosure quality and reduces the frequency of fraudulent financial reporting. [START_REF] Dunn | Audit firm industryspecialization and client disclosure quality[END_REF] document a positive relation between industry specialist audit firms and analysts' rankings of disclosure quality in unregulated industries. However, the relation does not exist in regulated industries. [START_REF] Carcello | Client size, auditor specialization, and fraudulent financial reporting[END_REF] reports a negative relationship between auditor industry specialization and financial fraud, but such negative relationship is weaker for larger clients because larger clients have more bargaining power and it ismore difficult for an auditor to possess industry expertise due to clients' complex operating in more than one industry. Overall prior empirical evidence shows that auditor industry specialization seems to be positively associated with different proxies of audit quality. Nevertheless, as [START_REF] Francis | A Framework for Understanding and Research Audit Quality[END_REF] claimed "more research is needed to understand the source of industry expertise and its relation to global, country-level, and office-specific operations of large accounting firms". Furthermore, some researchers focus their analysis on the effect that industry specialized auditors have on audit pricing. For example, [START_REF] Casterella | Auditor industryspecialization, client bargaining power, and audit pricing[END_REF] find that a fee premium exists for industry specialist auditors in the small client segment but audit fees decrease as a company becomes increasingly larger relative to the auditor's industry clientele, suggesting that larger clients have stronger bargaining power and this power offset the fee premium effect. [START_REF] Hua-Wei | Auditor industry specialization, client bargaining power, and audit fees: Further evidence[END_REF] test whether the results of [START_REF] Casterella | Auditor industryspecialization, client bargaining power, and audit pricing[END_REF] will still hold for the post-SOX periods and they find that in the post-SOX period (i.e., 2003 and 2004) the negative association between audit fees and client size extends to both small and large client segments.

In addition, some studies adopt another strategy to test the moderatingeffect that industry specialized auditors may have on already tested relationships. [START_REF] Gul | Earnings quality: Some evidence on the role of auditor tenure and auditors' industry expertise[END_REF] investigate whether auditor industry specialization influences the observed positive relationship between auditor tenure and earnings quality and find that the relationship is significantly weakened for firms that are audited by industry specialists. Lim and Tan (2008)examines whether the relation between the provision of non-audit services and the impairment of audit quality is conditional on auditor specialization. Contrast to widely help claim that non-audit service impairs audit quality, the author find that there is no significant relationship between non-audit service and decreased audit quality. Rather, the results show that for clients who are audited by industry specialists, an increased level of non-audit service is positively associated with the incidence of issuing going-concern opinions. [START_REF] Knechel | Does auditor industryspecialization matter? Evidence from larket reaction to auditor switches[END_REF]hypothesizethat if capital market 1 DCA refers to discretionary accruals and ERC refers to earnings response coefficient. considers industry specialized auditors as suppliers of high audit quality services, it will value the high quality and will react to auditor switches. Their findings suggest that within Big 4 auditors, market react positively when firms switch from a non-specialist Big 4 auditor to a specialist Big 4 auditor, consistent with market perceiving industry specialization to be valuable after controlling for the effects of brand name. However, the effect of switches between non-Big 4 and Big 4 specialists are somewhat ambiguous.

A lack of consistent definition and measurement of Auditor

Industry Specialization

Although studies on auditor industry specialization are extensive, definition and designation of industryspecialized auditor are not clearly agreed upon by researchers. Regarding the definition, most research follows [START_REF] Palmrose | Audit fees and auditor size: Further evidence[END_REF] who defines auditor industry specialists to include the largest supplier in each industry, as well as the second and third largest suppliers in the industry in which readily observable differences existed between the second and the third or between the third and the remaining suppliers. This definition basically takes the within-industry market share approach in which an auditor is considered to be industry specialists if it possesses a significant part of the market shares in that industry. The rationale for defining specialists on the basis of market share is that auditors who devote resources to develop special industry knowledge to become industry specialists will tend to have as large market shares as possible in order to split the knowledge-developing costs and achieve economy of scales.An alternative definition of auditor industry specialization emphasizes auditor firm individually and focuses on the relative distribution of audit services across the various industries for each audit firms. This within-firm portfolio share approach defines audit firms as specialists in those industries which consist of the largest portfolio shares for the audit firms. The rationale for this kind of designation is that industries with largest portfolio shares generate most revenues for the audit firms because presumably they have devoted the most resources into developing industry-specific knowledge even if they do not have leading market shares.Additionally, [START_REF] Neal | Auditor industry specialist research design[END_REF] develop a weighted-market share approach 2 which combines the two previous approaches. Finally, some researchers adopt a straightforward self-proclaimed approach in which audit firms are considered industry specialists if they promote their particular industry specialization at their websites. Table 1 summarizes the approaches that previous empirical papers applied to measure industry specialized auditors. The table shows that the within industry market share approach dominates the literature. 2 In this approach, a firm's market share is weighted by its portfolio share. For example, if a firm has a market share of 30% in industry k and industry k accounts for a portfolio share of 2%, the weighted market share is 0.6%. A firm is designated as industry specialist if its weighted market share exceeds the cutoff ratio which is calculated as:

1 1 *1.2 * firm s industries N N               [Insert Table 1 here]
Regardless of the consensus that larger market shares indicate better industry knowledge, the calculation of auditor market share is not unified in the literature. [START_REF] Gramling | Audit Firm Industry Expertise: A review and Synthesis of the Archival Literature[END_REF] identified that the market shares of auditor firm i in the industry k3 is measured as the total audit fees earned by auditor firm i in industry k deflated by the total audit fees generated by all the clients in the industry k. However, becauseuntilrecently information onaudit fees was not publicly available, researchers often replaced audit fees with (i) client size which is proxied by client assets and sales revenues and (ii) the number of clients.In addition to the variety of proxies utilized to measure market shares, the assignment criteria for auditor industry specialist arealso complicated. Industry specialist auditors are selected according to a relative level of market shares or to an absolute level of market shares. For relative level, specialists are selected as the ones having thelargest market shares, or the first two largest market shares, or the first three largestmarket shares. For absolute level, specialists are selected when their market shares are 20% greater than those if the audit firms were to split the industry evenly among them. Some researchers adopt a more rigid approach and identify specialist as the one with largest market share which should also be at least 10% higher than the second one (i.e., the dominance).

Hypotheses development

The diversity of proxies used to measure auditor market shares and the inconsistent criteria adopted to assign auditor industry specialist render the empirical results hard to interpret. Now that audit fees are publicly disclosed, it raises the question of whether the empirical results still hold when market shares are calculated withaudit fees based measures instead ofwith other proxies of audit fees. Our research attempts to shed light on this issue by comparing the designations of auditor industry specialist across various industry specialist measurements.

We hypothesize that different measurement proxies produce inconsistent resultsof auditor industry specialist designations H1: The use of different proxies to measure auditor industry market shares producesinconsistent auditor industry specialist assignments.

Moreover, if the assignment results are inconsistent, the auditor industry specialists resultingfrom different measurements will producedissimilar impactswhen auditor industry specialization is used as an independent variable in empirical models. To empirically test this conjecture, we use an audit fee model and make the hypothesisthat auditor industry specialists resultingfrom different measurements will have differentimpacts on audit fees. H2: The use of different measurements proxies to identify auditor industry specialists producesinconsistent impacts on audit fees.

Data

This study selects all Canadian companies with financial data available in Compustat for the fiscal year 2007. We restrict the sample to industrial firms and exclude banks and financial institutions (all firms with SIC codes 6000-6999). From this list of non-financial companies we have downloaded the Annual information Forms (AIF) available on SEDAR to collect manually 4 audit related data reported in their AIF (audit fees and auditor names). Our final sample for the auditor industry specialization measurements and audit fees estimation model has 824 observations for the year 2007.

The 824 companies are assigned to 20 industries based on theirfour-digit SIC. Table 2 presents composition of the sample by industries. It shows that the largest industry is Metal and Coal Mining which has 211 observations (26% of the total sample), followed by the industry ofOil and Gas Extraction which has 151 observations (18% of the total sample).

[Insert Table 2 here]

There are six main audit firms in the Canadian audit market. Those six audit firms are the BIG4 audit firms, namely Deloitte &Touche (DTT), Ernst & Young (EY), KPMG, and PricewaterhouseCoopers (PWC), and two other international audit networks which are Grant Thorntorn (GT) and BDO Dunwoody (BDO). Besides these six audit firms, other small audit firms also provides services in the Canadian market. Table 3 shows the distribution of sample companies' auditors. Table 3 Panel A separates the sample by BIG4 auditors versus NonBIG4 auditors and shows that the majority of sample companies are audited by BIG4 auditors (83%). Table 3 Panel B provides information of the number of sample companies that are audited by each audit firms. Because each small audit firm only takes very small proportion of market shares and are not comparable to the six major players, we aggregate other small audit firms as one category (Other). It shows that KMPG has the largest market share, followed by PWC, DTT and EY.

[Insert Table 3 here] 4 Detailed audit fee data (with a split between legal audit fees, and non-audit fees) are not available in databases for Canadian companies. Compustat provides "total fees" (= audit fees + non-audit fees) for a list of Canadian companies, and Audit Analytics only includes Canadian firms listed on a U.S. stock market.

Research Design

Calculation of Auditor Industry Market Shares

Our research focuses on within industry market share approach because this approachis the most often used measurement in the literature. Table 1 shows that all previous empirical paper applied this approach, even if they sometimes complement their analyses with other approaches. We think that the variability offered by the different proxies and assignments in the market share approach is sufficient to test whether different auditor industry specialization measures lead to consistent or inconsistent results. Using only market share approach enables us also to keep the measurement concept constant. According to [START_REF] Gramling | Audit Firm Industry Expertise: A review and Synthesis of the Archival Literature[END_REF], within industry market shares of auditor firm i in the industry k is measured as the total audit fees earned by auditor firm i in industry k deflated by the total audit fees generated by all the clients in the industry k. For the purpose of comparison, we select audit fee based measures (audit fees and total fees) as well asthe other proxies used in the literature to measure auditor industry market shares. In a survey of prior studies, we find that client size, i.e., assets and sales revenues, are the most often used proxies. Moreover, the number of clients is also frequently employed as another proxy. In addition, because non-audit services may have an impact on auditor's development of industry expertise, we also use total fees (i.e., audit fees plus non-audit fees) as another measure. Following [START_REF] Gramling | Audit Firm Industry Expertise: A review and Synthesis of the Archival Literature[END_REF], the formula used to calculate auditor industry market shares is:

1 1 1 ik k ik J ijk j ik I J ijk i j X MS X       (1)
Where: MS ik = market share of audit firm I for industry k X ijk = audit fees, total fees (audit fees + non-audit fees), total assets, total sales, number of clients of firm j audited by audit firm i in industry k, respectively i = auditor k = industry j = client With this calculating formula and five different values of variable X, we obtain five different market shares for each auditor in each industry. [START_REF] Gramling | Audit Firm Industry Expertise: A review and Synthesis of the Archival Literature[END_REF] also suggest that the relationship of audit fees and client size may not be linear. They show that based on [START_REF] Danos | Audit industry dynamic: Factors affecting changes in client-industry market shares[END_REF],audit fees tend to vary linearly with the square root of client size. Some recent papers actually take this proposition into account and use square root of client size instead of client size itself. Accordingly, we also includeanother formula for calculating market shares.

1 1 1 ik k ik J ijk j ik I J ijk i j X MS X       (2)
Where: X ik = total assets or total sales of audit firm i in industry k The other variables are the same as those in equation ( 1)

With this calculating formula and the two values of variable X, we obtain two other market shares for each auditor in each industry. In sum, we use audit fees, total fees, total assets, sales revenues, number of clients, square root of assets and square root of salesto calculate auditor industry market shares, resulting in seven different market shares calculations for each auditor in each industry.

Criteria for assigning auditor industry specialist

After the calculation of market shares, we adopt two criteria to assign auditor industry specialists. According to [START_REF] Palmrose | Audit fees and auditor size: Further evidence[END_REF], auditor industry specialists include the largest supplier in each industry, as well as the second and third largest suppliers in the industry in which readily observable differences existed between the second and the third or between the third and the remaining suppliers.In line with this definition, the first criterion (Criterion 1) for assigning industry specialist is based on the largest market shares. That is, auditor with the largest market shares is selected as the industry specialist in that industry. This assignment approach results in one auditor industry specialist per industry. The second assignment criterion (Criterion 2) is to assign industry specialists as the ones which serve market shares 20% greater than if the audit firms were to split the industry evenly among them, i.e., market share larger than 1 deflated by the number of audit firms in the industry. This assignment approach may result in several auditor industry specialists in one industry. In our study, we take the six major audit firms as the major players while aggregating other small audit firms as one category. In this sense, none of the small audit firms is considered a single player in the market. As a result, for criterion 2 the cutoff ratio is calculated as (1/6)*(1+20%) which equals to 20%. In short, assignment criterion 2 can be expressed as industry market shares larger than 20%.

Statistical model to test hypotheses

In order to test hypothesis H1, we first calculate the seven market shares of each auditor in each industry. Then we apply assignment criterion 1 and criterion 2 respectively to designate auditor industry specialists for each industry. This results in seven designations for each industry in each criterion.We compare descriptively whether with the same assignment criterion, the resulting auditor industry specialists are the same for the different measurement proxies in each industry.

To test hypothesis H2, we run the analysis at the firm level. We create dummy variables ISpec ij to indicate whether a firm is audited by industry specialist, where i refers to the assignment criterion and j refers to the variables used to calculate auditor industry marketshares.For assignment criterion 1, since there are seven designations based on different market share calculation, we create seven dummy variables named from ISpec11 to ISpec17. Those dummy variables equals to 1 if a firm is audited by the industry specialized auditor and 0 otherwise. For assignment criterion 2, we do the same time and create 7 dummy variables named from ISpec21 to ISpec27.

To test whether different auditor industry specialist designations produce similar statistical results on the relationship between audit industry specialization and audit fees, we regress audit fees on different ISpec ij and compare whether the coefficients of different ISpecij are the same. We adopt a within assignment criterion approach. That is, for each assignment criterion, we do the regression seven times using seven different ISpecijeach time. The first analysis is to see whether all ISpecij are significant in the regression. Second, we combine the regression estimates in pairs as seemly unrelated estimates and analyzewhether the coefficients of ISpecij are the same. The regression model in our test is:

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 4 + L nA U D F E E a a L nA SSE T S a B IG a IN V R E C a R O A a L O SS a M IN IN G a C R O SSL IST a w L E V a ISSU E a ISpecij             (3)
i= criterion j = variable used to calculate auditor industry market shares All the variables are defined in the appendix A Audit fees (LnAUDFEE) correspond to the fees (log) paid by companies to their auditors for the audit of the year-end financial statements.

We control for client size (LnASSETS), because the demand for audit services is likely to increase with firm size, leading to a positive association between firm size and audit fees. Size is measured as the logarithm of total assets. Audit fees are likely to increase with the complexity of clients' business operations. Following past literature, we include the variable INVREC (measured by the proportion of inventories and accounts receivable in the total assets) to proxy for client complexity. All the coefficients of the aforementioned variables are expected to be positive [START_REF] Simunic | The Pricing of Audit Services: Theory and Evidence[END_REF][START_REF] Choi | Do abnormally high audit fees impair audit quality?[END_REF]).

Prior research also showed a positive association between clients' riskiness and audit fees [START_REF] Simunic | The impact of litigation risk on audit pricing: A review of the economics and evidence[END_REF] and a negative association with client's profitability.

Then we include LOSS (if the firm has experienced losses during the current or previous period), LEV (leverage), and ROA (return on assets) to proxy for a client's risk characteristics.

In order to capture the effect of audit quality differentiation on audit fees, we include BIG4. A positive coefficient of BIG4 means the existence of fee premiums for high-quality auditors belonging to a BIG4 international auditing network. To control for audit demand effects, we include ISSUE (if the firm has issued new long term debt or common equity representing more than 5% of the total assets). Firms involved in equity and debt offerings [START_REF] Reynolds | Professional service fees and auditor objectivity[END_REF]) are in a greater need of audit services.

Considering the specific characteristics of our Canadian sample, we control for the impacts of the cross-listing on a US stock market (CROSSLIST).as previous literature [START_REF] Seetharaman | Litigation risk and audit fees: evidence from U.K. firms cross-listed on U.S. markets[END_REF][START_REF] Choi | Do abnormally high audit fees impair audit quality?[END_REF]) has shown that audit fees increase when the litigation risk is higher. Finally, we include one industry indicator variable (MINING) to control for industry differences.

ResearchResults

Descriptive statistics

Table 4 presents the descriptive statistics of the variables, showing that our sample covers a wide range of companies. The mean assets of sample companies is 1070 thousands ($CAN), with standard deviation of 3681 thousands. The mean audit fees are488 thousands, with standard deviation of 1149 thousands. On average, sales revenues generated by sample companies in 2007 were 699 thousands. Proportion of inventory and receivables relative to total assetsranges from 2% to 87%, and the mean ratio is 17%. However, the mean of LOSS shows that about 53% of sample companies reported loss in 2007, consistent with the negative mean ROA. In addition, 23% of the sample firmscrosslist in US exchange and more than half of them issued new debt or equity that is more than 5% of the lag total assets in 2007.

[Insert Table 4 here]

Table 5 is the correlation matrix of the variables used in our statistical model. All ISpecij are significantly correlated to each other, but their correlations with other firm-specific variables are somehow different. For instance, all ISpecij significantly correlate to LnAUDFEEexcept for ISpec15 and ISpec25, indicating that the number of clients may not be appropriate in terms of proxy of audit fees. In addition, ISpec25 does not significantly correlate to BIG4, whereas other ISpecij do. In contrast, only ISpec25 significantly correlates to ROA, LOSS, and ISSUE, whereas others do not. This result indicates that ISpec25 are quite different from other ISpecij. Furthermore, even within the same assignment criterion, there are discrepancies among different ISpecij. For example, for assignment criterion 1, only ISpec11 significantly correlates to INVREC and MINING. For assignment criterion 2, ISpec24 and ISpec25 correlate CROSSLIST significantly, whereas others do not. In sum, the correlation matrix shows that designations of auditor industry specialists resulted from different market share measurements and specialist assignmentcriteria are different in terms of theircorrelations with other firm characteristics.

[Insert Table 5here]

Results of auditor industry specialists designation

Table 6 summarizes designation results of auditor industryspecialist. Panel A presents the results for criterion 1 and Panel B presents the results for criterion 2. In both criteria, industry specialized auditors are Big 4 audit firms. Nevertheless, as shown by Panel A, in criterion 1 the seven measurements of industry market shares do not yield exactly the same industryspecialists assignment results. For instance, for Industry 4 (i.e., industry of Food and kindred Products) DTT is assigned as the industry specialized auditor by method 1, 2 and 7, whereas KPMG is assigned as specialist by method 3 and 6. Moreover, in the same industry, method 4 designates EY as the industry specialized auditor but in method 5 the auditor industry specialist becomes PWC. The results descriptively show that even with the same assignment criterion, using different proxies to calculate industry market shares yields inconsistent industry specialized auditors. Similarly, in Panel B, the assignment results of criterion 2 are not consistent as well. For instance, in Industry 1 (i.e., industry of Metal and Coal Mining), PWC and DTT are selected as industry specialized auditors by method 1, 2 and 6. However, in method 3, 4 and 7 three auditors, namely PWC, DTT and KPMG, are assigned as industry specialists. More differently, in method 5, only PWC is designated as auditor industry specialist.In sum, the two tables descriptively show that within the same assignment criterion, different measurements of auditor industry market shares result in different designations of auditor industryspecialists, supporting hypothesis 1.

[Insert Table 6here]

Results of comparing the effects of different auditor industry specialists designation on audit pricing

To test whether different ISpecij of criterion 1 have the same effect on audit fees, we run the regression of our audit fees pricing model (3), seven times by adding different ISpecij of criterion 1(i.e., ISpec11 to ISpec17) each time. The regression results are shown in Table 7. We name each regression model according to the ISpec that is included in the model. For example, if ISpec11 is included, the regression model is named MODEL11. As shown in the table, R-squares of all seven regressions are around 0.72 which is satisfactorily high. F-tests are significant for all models. However, not all ISpecij are significant. The coefficient of ISpec12 is significant at 0.05 level with t-statistic of 1.99 (p=0.046), while coefficients of ISpec13 and ISpec14 are significant at 0.1 level with t-statistic of 1.72 (p=0.086) and 1.83 (p=0.068) respectively. ISpecij in other models are not significant. The results support hypothesis 2, suggesting that when the assignment criterion is the largest market shares, the resulting auditor industry specialists from different industry market shares measurements have dissimilar impact on audit fees in terms of significance.

[Insert Table 7 here]

To further test hypothesis 2, we redo the test usingcriterion 2. That is, we run the regression again seven times by including ISpec21 to ISpec27 each time. The regression results are shown in Table 8. It shows that only the coefficients of ISpec21 and ISpec23 are significant at 0.1 level with t-statistic of 1.71(p=0.088) and 1.92 (p=0.056) respectively. However, coefficients of ISpecij are not significant in other models. This result again support hypothesis 2.

[Insert Table 8 here] Correlation matrix shows that some ISpecij are significantly correlated to other control variables, casting doubt that our estimates may be biased because of multicollinearity. We test the level of multicollinearity in each model and the results are reported in Appendix B. The mean VIFs of each model arelow, suggesting that there no severe multicollinearity problem in our tests.

In the next step, weexplore the difference in effectmagnitude ofISpecij. That is, we test whether the coefficients of different ISpecij from the same assignment criterion are statistically the same. To operationalize the comparison,regression estimates of each model in the same criterion are combined as seemly unrelated estimates in pairs and the coefficients of ISpecijare tested in pairs.Comparison results for models in criterion 1 and criterion 2 are shown in Table 9, panels A and B, respectively. In Table 9, panel A, coefficients of ISpec11 to ISpec17 are compared in pairs. The table shows that some pairs of ISpec coefficients are significantly different. For instance, chi-square statistic of comparison between coefficients of ISpec12 and ISpec15 is 6.39 (p=0.0115), demonstrating that these two coefficients are significantly different at 5% level. Similarly, difference between coefficients of ISpec13 and ISpec16 is also significantly at 5% level. Moreover, differences between coefficients of ISpec13 and ISpec16, and between coefficients of ISpec14 and ISpec15 are significantlydifferent at 1% level. In addition, coefficients of ISpec14 and ISpec16, coefficients of ISpec14 and ISpec17, and coefficients of ISpec15 and ISpec17 are significantly different in pairs at 10% level.

[Insert Table 9here]

Table 9, panel Bsummarizes the coefficient comparison results for ISpec in criterion 2 (i.e., compare ISpec21 to ISpec27 in pairs). It shows that coefficient of ISpec25 is significantly different from coefficients of other ISpec. The difference is significant at 1% level between ISpec25 and ISpec21,between ISpec25 and 22,between ISpec25 and ISpec23,between ISpec25 and ISpec24,and between ISpec25 and ISpec26. The difference between the coefficients of ISpec25 and ISpec27 is significant at 5% level. Additionally, coefficients of ISpec23 and ISpec27 are significantly different at 1% level.

In sum, the results show that the impact that different auditor industry specialist designations has on audit fees are not the same. Applying the same regression, we find that with assignment criterion as largest market shares, ISpecij measured from sales, audit fees and total fees are significant.

However, with assignment criterion as market share larger than:

1 *1.2 firm s N (i.e.
, in our research, the ratio is (1/6)*1.2=0.2), ISpecij measured from assets and audit fees in are significant at 10% level. Furthermore, when combing the regression estimates as seemly unrelated estimates to test the difference in effect magnitude of different ISpecij, some coefficient pairs are statistically significant from each other.

Conclusion

In this paper, we empirically test whether different measurements of auditor industry specialist results in the same designations of industry specialized auditors for Canadian listed companies. Adopting a within industry market shares approach, we find that with the same industry specialist assignment criterion, different proxies and formulas used to calculate auditor industry market shares produce different industry specialized auditors. Moreover, the firm-level regression of audit fees on different auditor industry designations shows that auditor industry specialist does not always have significant effect on audit fees. When regression estimates are combined as seemly unrelated estimates and the coefficients of ISpecij are compared in pairs within the same assignment criterion, the difference between some ISpecij coefficients pairs become statisticallysignificant. Our results provide empirical evidence that the effect significance and effect magnitude of different auditor industry specialistmeasurements on audit fees can be different due to the diversity of market shares calculations. Such evidence, in turn, raises an issue of whether the findings in prior studies are subject to measurement errors of audit industry specialists.

Table 1 : Summary of measurements used by empirical papers

 1

	Article	Market share	Portfolio share	Weighted market share Self-proclaimed
	Palmrose (1986)	X
	Hogan and Jeter (1999)	X		x
	Balsam et al. (2003)	X
	Krishnan (2003)	X	x
	Dunn (2004)	X
	Carcello and Nagy (2004)	X
	Casterella et al. (2004)	X
	Cairney and Young (2006)	X	x	x
	Huang et al. (2007)	X
	Kwon et al. (2007)	X
	Knechel et al. (2007)	X
	Lim (2008)	X
	Cahan et al. (2008)	X		x
	Gul et al. (2009)	X

Table 2 : Sample Industries

 2

		Industry	# of Firms Proportion		Industry	# of Firms Proportion
	1	Metal and Coal Mining	211	26%	11	Electric and electronic equipment	39	5%
	2	Oil and Gas extraction	151	18%	12	Transportation equipment	15	2%
	3	Nonmetallic Minerals	15	2%	13	Instruments and related products	20	2%
	4	Food and kindred products	22	3%	14	Transportation services	25	3%
	5	Wood products	13	2%	15	Communication services	17	2%
	6	Paper products, printing and publishing	17	2%	16	Utilities	36	4%
	7	Chemical products	55	7%	17	Wholesale	21	3%
	8	Rubber and misc. Plastic products	10	1%	18	Retail	36	4%
	9	Metal products	15	2%	19	Business services	64	8%
	10 Industrial equipment	16	2%	20	Other services	26	3%
						Total	824	100%

Table 3 : Sample Audit Firms

 3

	Panel A: BIG4 vs. Non-BIG4
		# of Obs.	Proportion
	BIG4	681	83%
	NonBIG4	143	17%
	Panel B: Individual Audit Firms
	Audit Firm	# of Obs.	Proportion
	Deloitte &Touche	143	17.4%
	Ernst & Young	131	16.0%
	KPMG	209	25.3%
	PwC	198	24.0%
	Grant Thorntorn	28	3.4%
	BDO Dunwoody	25	3.0%
	Other Small Firms	90	10.9%

Table 4 : Descriptive Statistics of Variables

 4

	Variable	N	mean	sd	min	p25	p50	p75	max
	AUDFEE	824	487.6319	1149.271	10	85.2355	177.625	370.61	16200
	LnAUDFEE	824	5.301822	1.196639	2.302585	4.445414	5.179668	5.915139	9.692766
	ASSETS	824	1070.348	3681.337	1.815	41.7705	126.038	506.8155	46974
	LnASSETS	824	5.052315	1.844952	0.5960855	3.732181	4.83658	6.228145	10.75735
	TOTALFEE	824	699.0464	1540.485	14.684	140.579	287.25	602.465	20800
	NETINC	824	50.26852	286.9952	-969.2	-8.7685	-0.632	15.2965	4057
	SALES	824	655.2688	2426.581	0	1.6525	49.2275	256.63	32815
	BIG4	824	0.8264563	0.3789466	0	1	1	1	1
	INVREC	824	0.1679687	0.1862845	0	0.0243688	0.0881206	0.2648053	0.8734282
	ROA	824	-0.0847158	0.3371057	-2.903605	-0.1160116	-0.0082595	0.0572314	2.47734
	LOSS	824	0.526699	0.4995899	0	0	1	1	1
	MINING	824	0.256068	0.4367249	0	0	0	1	1
	CROSSLIST	824	0.2281553	0.4198981	0	0	0	0	1
	wLEV	824	0.372784	0.2529987	0.0092233	0.173249	0.3433774	0.5262196	1.302034
	ISSUE	824	0.5364078	0.4989756	0	0	1	1	1

Table 5 : Variable Correlations

 5

		LnAUDFEE	LnASSETS	BIG4	INVREC	ROA	LOSS	MINING	CROSSLIST	wLEV	ISSUE
	LnAUDFEE	1
	LnASSETS	0.7609*	1
	BIG4	0.3198*	0.3015*	1
	INVREC	0.1849*	-0.0714*	-0.0252	1
	ROA	0.1721*	0.3605*	0.0606	0.0706*	1
	LOSS	-0.3499*	-0.4278*	-0.1648*	-0.1790*	-0.4903*	1
	MINING	-0.2777*	-0.1666*	-0.2010*	-0.3616*	-0.0521	0.2721*	1
	CROSSLIST	0.2735*	0.1276*	-0.0258	-0.0875*	-0.1111*	0.0346	0.1316*	1
	wLEV	0.4171*	0.2255*	0.0724*	0.3645*	-0.1070*	-0.1354*	-0.3869*	0.0785*	1
	ISSUE	-0.1681*	0.0001	-0.1176*	-0.2119*	0.1830*	-0.0770*	0.2332*	0.0125	-0.2571*	1
	ISpec11	0.1433*	0.1624*	0.2680*	-0.0943*	0.0019	-0.009	0.0908*	0.0271	0.0045	-0.0092
	ISpec12	0.1158*	0.1049*	0.2757*	-0.0608	0.0311	0.0091	0.075	-0.0194	-0.0094	-0.0246
	ISpec13	0.1303*	0.1075*	0.3068*	-0.0252	0.0435	0.0036	0.0163	0.0051	-0.0035	-0.0462
	ISpec14	0.1300*	0.1086*	0.3007*	-0.05	0.0395	0.0126	0.0272	0.0215	-0.0079	-0.0426
	ISpec15	0.0482	0.0421	0.3173*	0.0146	0.0244	0.0279	-0.0022	-0.0118	0.0076	-0.0427
	ISpec16	0.1062*	0.1154*	0.3129*	-0.058	0.02	0.0105	0.0054	0.02	-0.0166	-0.0237
	ISpec17	0.1242*	0.1212*	0.3033*	-0.0555	0.0164	-0.0116	0.0225	0.0423	-0.0038	-0.0192
	ISpec21	0.2320*	0.2255*	0.4905*	-0.0674	0.0413	-0.0572	-0.1041*	-0.008	0.0643	-0.0538
	ISpec22	0.2331*	0.2261*	0.4549*	-0.0319	0.0545	-0.0555	-0.0597	0.0155	0.0747*	-0.0457
	ISpec23	0.2270*	0.2313*	0.5139*	-0.1192*	0.044	-0.0135	0.0698*	0.0598	0.0085	-0.0108
	ISpec24	0.2413*	0.2418*	0.5454*	-0.0889*	0.04	-0.0266	0.0357	0.0693*	0.0353	-0.0251
	ISpec25	-0.0055	0.1288*	-0.0495	0.3805*	0.4281*	0.6055*	0.5436*	0.7076*	0.6301*	0.5604*
	ISpec26	0.2451*	0.2353*	0.5126*	-0.027	0.0515	-0.0598	-0.1303*	-0.0145	0.1144*	-0.0425
	ISpec27	0.2552*	0.2609*	0.5413*	-0.0521	0.0548	-0.0632	0.04	0.0674	0.0808*	-0.0369

Table 5 : Variable Correlations (continued)

 5

	ISpec11	ISpec12	ISpec13	ISpec14	ISpec15	ISpec16	ISpec17	ISpec21	ISpec22	ISpec23	ISpec24	ISpec25	ISpec26	ISpec27
	1
	0.7325*	1
	0.2953*	0.4411*	1
	0.3145*	0.5096*	0.9058*	1
	0.2080*	0.4111*	0.7425*	0.6990*	1
	0.4200*	0.3502*	0.7832*	0.6883*	0.6911*	1
	0.5024*	0.4793*	0.7377*	0.8075*	0.6630*	0.8391*	1
	0.5463*	0.5621*	0.6149*	0.5812*	0.4805*	0.6379*	0.6183*	1
	0.5891*	0.6060*	0.6376*	0.6292*	0.4951*	0.6252*	0.6667*	0.8690*	1
	0.4542*	0.4702*	0.5705*	0.5638*	0.4921*	0.5721*	0.5690*	0.7782*	0.7827*	1
	0.3783*	0.4498*	0.5625*	0.5513*	0.5554*	0.5737*	0.5347*	0.7364*	0.7109*	0.8827*	1
	0.6658*	0.5922*	0.5597*	0.6545*	0.7076*	0.6301*	0.5604*	0.6658*	0.5922*	0.5597*	0.6545*	1
	0.5004*	0.5157*	0.5615*	0.5546*	0.5615*	0.5841*	0.5704*	0.9128*	0.8191*	0.7812*	0.7416*	0.7232*	1
	0.4951*	0.5093*	0.5295*	0.5448*	0.4967*	0.5146*	0.5603*	0.7483*	0.8257*	0.8701*	0.8776*	0.5772*	0.7687*	1

Table 6 : Summary of Auditor Industry Specialists Panel A: Assignment Criterion 1: Largest Market Share

 6

	Industry	Method 1	Method 2	Method 3	Method 4	Method 5	Method 6	Method 7
	1	PWC	PWC	PWC	PWC	PWC	PWC	PWC
	2	PWC	PWC	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG
	3	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	PWC	PWC	KPMG
	4	DTT	DTT	KPMG	EY	PWC	KPMG	DTT
	5	PWC	PWC	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG
	6	DTT	KPMG	DTT	KPMG	None	DTT	KPMG
	7	KPMG	EY	EY	EY	EY	KPMG	KPMG
	8	PWC	PWC	EY	EY	DTT	PWC	DTT
	9	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG
	10	EY	EY	EY	EY	EY	KPMG	EY
	11	EY	EY	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG
	12	EY	EY	EY	EY	DTT	EY	EY
	13	PWC	PWC	KPMG	KPMG	EY	KPMG	KPMG
	14	PWC	PWC	PWC	PWC	EY	PWC	PWC
	15	DTT	DTT	DTT	DTT	DTT	DTT	DTT
	16	PWC	PWC	KPMG	KPMG	PWC	PWC	PWC
	17	DTT	DTT	DTT	DTT	DTT	DTT	DTT
	18	KPMG	KPMG	DTT	KPMG	DTT	DTT	KPMG
	19	PWC	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG	KPMG
	20	EY	DTT	EY	EY	PWC	EY	EY
	Variables used in each method:	Method 4: total fees
	Method 1: assets	Method 5: Number of clients
	Method 2: sales	Method 6: square root of asset
	Method 3: audit fees	Method 7: square root of sales

Table 7 : Regression Results of Criterion 1

 7

		MODEL 11		MODEL 12		MODEL 13		MODEL 14		MODEL 15		MODEL16		MODEL 17
		Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t
	LnASSETS	0.452	29.58	0.453	29.79	0.453	29.82	0.453	29.82	0.454	29.81	0.454	29.79	0.454	29.79
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	BIG4	0.282	4.33	0.263	4.02	0.265	4.02	0.263	4.00	0.316	4.73	0.293	4.44	0.284	4.31
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	INVREC	1.161	8.28	1.159	8.29	1.153	8.24	1.159	8.28	1.163	8.29	1.158	8.26	1.158	8.26
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	ROA	-0.214	-2.62	-0.221	-2.71	-0.223	-2.73	-0.224	-2.74	-0.213	-2.60	-0.217	-2.65	-0.217	-2.65
			(0.009)		(0.007)		(0.006)		(0.006)		(0.010)		(0.008)		(0.008)
	LOSS	-0.043	-0.77	-0.048	-0.85	-0.049	-0.86	-0.049	-0.88	-0.039	-0.68	-0.043	-0.77	-0.044	-0.78
			(0.439)		(0.397)		(0.388)		(0.380)		(0.494)		(0.444)		(0.438)
	MINING	-0.099	-1.62	-0.106	-1.74	-0.098	-1.62	-0.099	-1.62	-0.088	-1.45	-0.091	-1.50	-0.094	-1.54
			(0.105)		(0.082)		(0.106)		(0.105)		(0.148)		(0.133)		(0.123)
	CROSSLIST	0.545	9.90	0.549	9.98	0.544	9.90	0.543	9.87	0.545	9.89	0.544	9.88	0.543	9.86
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	wLEV	0.622	5.85	0.620	5.84	0.625	5.89	0.624	5.88	0.625	5.88	0.625	5.88	0.625	5.88
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	ISSUE	-0.167	-3.47	-0.166	-3.44	-0.165	-3.43	-0.165	-3.43	-0.168	-3.48	-0.167	-3.48	-0.167	-3.48
			(0.001)		(0.001)		(0.001)		(0.001)		(0.001)		(0.001)		(0.001)
	ISpec	0.055	1.02	0.105	1.99	0.087	1.72	0.093	1.83	-0.040	-0.79	0.013	0.26	0.038	0.75
			(0.308)		(0.046)		(0.086)		(0.068)		(0.432)		(0.794)		(0.451)
	_cons	2.338	20.38	2.341	20.50	2.336	20.46	2.336	20.47	2.323	20.34	2.328	20.36	2.331	20.39
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)

Table 7 : Regression Results of Criterion 1 (continued)

 7

		MODEL 11	MODEL 12	MODEL 13	MODEL 14	MODEL 15	MODEL16	MODEL 17
	Num of obs	824	824	824	824	824	824	824
	F( 10, 813)	209.55	210.60	210.23	210.37	209.40	209.20	209.38
	Prob> F	0.0000	0.0000	0.0000	0.0000	0.0000	0.0000	0.0000
	R-squared	0.7205	0.7215	0.7211	0.7213	0.7203	0.7201	0.7203
	Adj R-squared	0.7170	0.7181	0.7177	0.7178	0.7169	0.7167	0.7169
	p-value in parentheses
	ISpec is calculated based on variables:
	Model 11: Assets
	Model 12: Sales
	Model 13: Audit fees
	Model 14: Total fees
	Model 15: Number of clients
	Model 16: Square root of assets
	Model 17: Square root of sales

Table 8 : Regression Results of Criterion 2

 8

		MODEL21		MODEL 22		MODEL 23		MODEL 24		MODEL 25		MODEL 26		MODEL 27
		Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t	Coef.	t
	LnASSETS	0.452	29.63	0.452	29.60	0.451	29.52	0.452	29.550	0.454	29.89	0.452	29.65	0.453	29.59
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	BIG4	0.245	3.48	0.259	3.74	0.227	3.12	0.246	3.300	0.344	4.98	0.257	3.59	0.277	3.72
			(0.001)		(0.000)		(0.002)		(0.001)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	INVREC	1.171	8.36	1.158	8.27	1.166	8.33	1.159	8.280	1.145	8.17	1.162	8.30	1.156	8.25
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	ROA	-0.219	-2.68	-0.220	-2.69	-0.221	-2.71	-0.219	-2.680	-0.212	-2.60	-0.220	-2.69	-0.217	-2.66
			(0.008)		(0.007)		(0.007)		(0.008)		(0.009)		(0.007)		(0.008)
	LOSS	-0.048	-0.86	-0.047	-0.84	-0.051	-0.92	-0.049	-0.860	-0.035	-0.63	-0.048	-0.86	-0.044	-0.78
			(0.392)		(0.403)		(0.360)		(0.389)		(0.530)		(0.393)		(0..438)
	MINING	-0.089	-1.47	-0.094	-1.55	-0.110	-1.80	-0.103	-1.680	-0.102	-1.68	-0.089	-1.47	-0.097	-1.57
			(0.143)		(0.121)		(0.073)		(0.094)		(0.094)		(0.142)		(0.116)
	CROSSLIST	0.546	9.93	0.544	9.89	0.541	9.83	0.541	9.810	0.545	9.92	0.546	9.92	0.543	9.85
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	wLEV	0.618	5.82	0.617	5.81	0.617	5.81	0.618	5.810	0.639	6.00	0.613	5.75	0.619	5.80
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)
	ISSUE	-0.168	-3.49	-0.168	-3.49	-0.169	-3.52	-0.169	-3.510	-0.164	-3.41	-0.170	-3.53	-0.168	-3.48
			(0.001)		(0.001)		(0.000)		(0.000)		(0.001)		(0.000)		(0.001)
	ISpec	0.088	1.71	0.068	1.34	0.103	1.92	0.073	1.330	-0.081	-1.60	0.065	1.23	0.030	0.54
			(0.088)		(0.179)		(0.056)		(0.186)		(0.110)		(0.220)		(0.587)
	_cons	2.338	20.47	2.341	20.42	2.356	20.48	2.348	20.370	2.322	20.35	2.340	20.41	2.337	20.20
			(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)		(0.000)

Table 9 :Results of Ispec Coefficient Comparison Panel A : ISpec Coefficients Comparison-Criterion 1

 9

		MODEL11	MODEL12	MODEL13	MODEL14	MODEL15	MODEL16
	MODEL12	1.71
		(0.1915)
	MODEL13	0.25	0.10
		(0.6164)	(0.7517)
	MODEL14	0.36	0.05	0.12
		(0.5505)	(0.8300)	(0.7321)
	MODEL15	1.97	6.39	10.47	10.58
		(0.1600)	(0.0115)	(0.0012)	(0.0011)
	MODEL16	0.52	2.15	3.97	3.71	1.71
		(0.4724)	(0.1428)	(0.0463)	(0.0541)	(0.1904)
	MODEL17	0.09	1.34	1.77	2.90	3.31	0.86
		(0.7655)	(0.2463)	(0.1836)	(0.0888)	(0.0689)	(0.3530)

Most existing research uses two-, three-, or four-digit SIC code to assign companies to different industries.


Philippe Zarlowski
email: pzarlowski@escpeurope.eu

Keywords: recherche appliquée, méthodologie, paradigmes de recherche applied research, methodology, research paradigms

Nous proposons dans cette communication de poursuivre la réflexion engagée depuis quelques années dans la communauté des chercheurs en comptabilité, contrôle de gestion et audit (CCA) sur les postures et les pratiques des enseignantschercheurs dans nos domaines. Nous nous intéressons ici en particulier aux travaux de recherche appliqués, qui visent à aborder simultanément les dimensions techniques, organisationnelles et sociales des systèmes de comptabilité et de contrôle. Après avoir présenté les objectifs de ces travaux et les éléments de controverse sur leur légitimité académique, nous en discutons certains des enjeux méthodologiques et paradigmatiques en nous référant aux débats récents sur ces questions dans nos domaines de recherche.

Depuis quelques années, une réflexion a été engagée dans la communauté des chercheurs francophones en comptabilité, contrôle de gestion et audit sur la manière d'aborder nos activités d'enseignement et de recherche et la posture de l'enseignant-chercheur dans nos domaines [START_REF] Dupuy | Identités et dilemmes de l"enseignant-chercheur en sciences comptables[END_REF][START_REF] Fabre | Enseigner la conception de systèmes de comptabilité de gestion[END_REF][START_REF] Bourguignon | Enseigner le contrôle de gestion : un piège éthique ?[END_REF], 2010). Ces réflexions font souvent état de la difficile mise en cohérence de nos activités entre « pièges éthiques » potentiels de nos enseignements [START_REF] Bourguignon | Enseigner le contrôle de gestion : un piège éthique ?[END_REF] ou les « dilemmes » et identités multiples auxquels sont confrontés les enseignants-chercheurs [START_REF] Dupuy | Identités et dilemmes de l"enseignant-chercheur en sciences comptables[END_REF]. La forte composante technique et instrumentale de nos domaines serait au centre des difficultés que nous rencontrons pour mettre en cohérence nos postures de chercheurs et d'enseignants. En particulier, une posture critique, réflexive ou interprétative dans nos travaux de recherche conduirait à aborder instruments et instrumentation en termes d'enjeux organisationnels, sociaux, sociétaux ou politiques [START_REF] Morales | Rationaliser, dominer, discipliner, Une revue des recherches critiques en contrôle de gestion[END_REF] alors que les outils de la comptabilité et du contrôle de gestion seraient surtout abordés dans nos enseignements dans une perspective technique normative, assez largement décontextualisée, ou encore orientée vers la présentation et la diffusion de supposées « meilleures pratiques ».

Dans cette proposition de communication, nous souhaitons contribuer à ce débat sur la posture de l'enseignant-chercheur en comptabilité, contrôle, audit (CCA) en nous intéressant plus particulièrement aux enjeux de la recherche dans nos domaines. En particulier, nous proposons de ménager collectivement une place plus grande, dans nos activités, aux travaux de recherche appliqués, qui abordent simultanément les dimensions techniques, organisationnelles et sociales des systèmes de comptabilité et de contrôle. La question du caractère appliqué de la recherche en CCA est régulièrement, et encore récemment, au centre de controverses académiques dans nos domaines, ouvrant sur des conflits paradigmatiques. Dans la première section de notre proposition de communication, nous présentons ce qui caractérise, selon nous, un travail de recherche appliquée en CCA et présenterons les termes de controverses académiques autour de la pertinence d'une telle posture de recherche. Dans la seconde section, nous reviendrons sur quelques enjeux méthodologiques et paradigmatiques de la recherche en contrôle de gestion (management accounting research) ou en CCA avant de conclure notre propos.

Objectifs et légitimité d'un travail de recherche appliquée 1.Recherche appliquée versus recherche théorique ou fondamentale

Un travail de recherche appliquée est défini par opposition à un travail de recherche plus théorique ou « fondamental », pour reprendre la classification des travaux de recherche usuellement utilisée dans d'autres domaines scientifiques. Plutôt que de relever de l'une ou l'autre de ces deux catégories, nombre de contributions dans nos domaines de recherche se positionnent sur un continuum entre ces deux pôles de la recherche théorique et appliquée. Il n'en demeure pas moins que certains travaux sont plus proches d'un pôle que de l'autre si bien qu'il est utile de les caractériser. De plus, au-delà des caractéristiques des travaux que nous menons, c'est bien souvent une question de posture revendiquée dont il est question : comment nous comprenons et mettons en avant ce que nous faisons dans le cadre de nos activités scientifiques, quelle est notre identité en tant que chercheurs, telle que nous nous la représentons.

De manière simple, un travail de recherche appliquée en comptabilité, contrôle et audit a vocation à présenter des implications pour, ou à informer, les pratiques dans ces domaines et ceci pour une ou plusieurs des parties concernées. Il s'adresse donc à la communauté académique mais aussi, dans le même temps, à d'autres audiences : praticiens et utilisateurs de la comptabilité, du contrôle et de l'audit, décideurs, managers et ensemble des participants des entreprises et organisations, et parties concernées par leur gouvernance.

A l'autre extrême du continuum, un travail plus théorique s'adressera prioritairement aux membres de la communauté académique du domaine concerné ou des domaines connexes. Il vise par exemple à développer un cadre théorique et conceptuel original, à mettre en relation des cadres théoriques existants, ou encore à les enrichir par l'ajout de dimensions supplémentaires permettant d'en préciser le champ ou d'en augmenter la portée.

Informer la pratique, dans les domaines de la comptabilité, du contrôle et de l'audit, recouvre plusieurs types de contributions. Pour certaines, l'apport managérial comme académique réside dans l'identification des formes, dimensions ou éléments d'un problème ou d'une situation de gestion mettant en jeu des dispositifs relevant de ces domaines ou dans l'expression des conséquences possibles de certaines décisions de conception et de mise en oeuvre de nouveaux dispositifs. L'identification de problèmes et de leurs conséquences pratiques peut conduire à dessiner les contours de solutions possibles, voire à proposer directement ces solutions et, dans certains cas, à accompagner leur mise en oeuvre. Il s'agit alors d'une démarche de recherche intervention dont l'objectif, pour reprendre la formulation de Baldvinsdottir et al. (2010, p. 81), est de « contribuer directement à changer ou à développer les pratiques »1 . Ces projets de recherche intervention ne constituent donc que l'une des formes possibles de travaux de recherche appliquée.

Le principal apport d'un projet de recherche appliquée peut également résider dans sa contribution empirique. Réunir un corpus pour mettre en évidence les caractéristiques d'un contexte et en dessiner les évolutions possibles présente des implications pour la pratique dans la mesure où ce travail de mise en forme et mise en perspective peut, à son tour, informer la manière dont différentes parties se représentent des situations, des évolutions en cours et les enjeux qui y sont associés.

Le positionnement d'un travail à proximité de l'un ou l'autre pôle du continuum entre recherche appliquée et recherche théorique détermine quelles en sont les audiences possibles, comme évoqué ci-dessus, mais aussi les modes de diffusion. Les publications académiques sont l'un des vecteurs existants, à côté d'autres types de publications : publications managériales ou à destination d'un public plus large, ou encore manuels cohérents avec une posture de recherche, c'est-à-dire centrés sur la présentation de concepts et de principes, des conditions de mise en oeuvre et des modalités d'usage des techniques et dispositifs de contrôle, et de leur contexte de diffusion -plutôt que de « meilleures pratiques ». Enseignements, formations, et séminaires réunissant chercheurs et praticiens, sont aussi des occasions de diffuser les résultats de travaux de recherche. Ces échanges permettent, pour les chercheurs, une meilleure appréhension de certains enjeux et de leur contexte, donc constituent autant d'occasion de participer, de part et d'autre, au processus de développement des connaissances dans nos domaines.

Quelle légitimité académique ?

La question de la pertinence et de la légitimité de travaux de recherche appliquée a fait et fait encore l'objet de débats. Dans le domaine de la recherche en contrôle de gestion, en particulier, un débat resté célèbre s'est formé, il y a une dizaines d'années, autour de ce qui doit motiver un travail de recherche, à la suite de la revue de littérature de travaux récents en management accounting publiée par [START_REF] Ittner | Assessing empirical research in managerial accounting: a value-based management perspective[END_REF]. Est-il légitime de justifier un travail de recherche par l'étude d'innovations managériales et d'évolutions dans les pratiques ou au contraire la seule justification que l'on puisse admettre doit-elle résider dans un questionnement théorique ? Cette dernière position a été défendue avec peu de nuances, dans son commentaire de l'article d'Ittner et Larcker, par l'un des chercheurs souvent présenté comme l'un des fondateurs la recherche dite positive en comptabilité [START_REF] Zimmerman | Conjectures regarding empirical managerial accounting[END_REF]. Une telle posture n'est pas surprenante : selon [START_REF] Jeanjean | Aux sources des théories positives : contribution à une analyse des changements de paradigme dans la recherche en comptabilité[END_REF], en effet, le monde académique de la recherche en comptabilité aux Etats-Unis a construit sa légitimité, son espace professionnel et sa pratique scientifique en s'autonomisant progressivement par rapport au monde des praticiens et le découplage entre la théorie et pratique est au coeur du paradigme de la recherche positive ou empirique en comptabilité. Le commentaire de Zimmerman a, à son tour, suscité plusieurs réponses [START_REF] Hopwood | If only there were simple solutions, but there aren"t: some reflections on Zimmerman"s critique of empirical management accounting research[END_REF], Ittner et Larker, 2002[START_REF] Luft | Zimmerman"s contentious conjectures: describing present and prescribing the future of management accounting research[END_REF], Lukka et Mouristen, 2002) défendant une plus grande pluralité de postures pour la recherche dans le domaine du contrôle -tout en soulignant certains des partis pris contestables sur la base desquels la revue de littérature initiale proposée par Ittner et Larcker avait été menée2 .

Ce débat s'est prolongé mais, en dépit de l'intérêt pour les pratiques d'un point de vue théorique, devenu manifeste, à l'instar d'autres domaines des sciences de gestion (e.g. [START_REF] Johnson | Strategy as practice: research directions and resources[END_REF]), au sein de recherches menées en CCA [START_REF] Ahrens | Theorizing practice in management accounting research[END_REF], reconnaître que la pertinence pour la pratique des travaux de recherches que nous menons constitue une question importante pour la communauté académique est resté un positionnement minoritaire. Ainsi, récemment, [START_REF] Baldvinsdottir | Issues in the relationship between theory and practice in management accounting[END_REF] ont regretté que leur appel à contributions pour une section spéciale de la revue Management Accounting Research sur le thème des relations entre théorie et pratique ait suscité si peu d'intérêt : seules deux contributions ont été publiées. Pour Baldvinsdottir et al., la recherche en management accounting, d'abord centrée principalement sur les aspects techniques des systèmes de contrôle, l'est aujourd'hui surtout sur les aspects sociaux et les travaux cherchant à ménager un équilibre entre ces deux aspects sont négligés 34 . Il ressort de cette analyse que perdre de vue les aspects techniques du domaine, c'est courir le risque de rompre le lien entre travaux académiques et enjeux pour la pratique -mais c'est aussi risquer que l'identité académique de la recherche en CCA ne se dissolve totalement dans la communauté plus large des chercheurs en sciences sociales.

Constats et préoccupations similaires courent dans l'ensemble des derniers textes écrits, peu de temps avant son décès, par Anthony Hopwood. Ces textes traitent de l'état et du devenir de la recherche en comptabilité au sens large (2007, 2008a, 2009a et 2009b), ou en management accounting (2008b). Ils analysent les facteurs institutionnels et individuels -considérations de carrière en particulier -qui ont conduit les chercheurs à poursuivre des travaux s'isolant de plus en plus des pratiques et les risques associés à une autonomisation du monde de la recherche par rapport à celui des praticiens (2007, 2008a). L'on y trouve une invitation à développer des travaux de recherche plus appliqués qui puissent rendre compte des pratiques, de leur contexte et de leurs évolutions5 (2009a) et à développer de nouveaux espaces d'échanges entre chercheurs et praticiens (2008a). Dans le domaine de la recherche en management accounting, à développer des travaux conciliant sciences sociales et problèmes de conception des systèmes de contrôle, la conception des systèmes étant entendue comme recouvrant «leurs aspects techniques mais aussi, au-delà, les questions de leur adéquation culturelle et organisationnelle »6 (2008b, p.7).

Dans ces textes, analyses et constats sont souvent sévères et l'optimisme voulu sur les évolutions possibles paraît très mesuré. L'approfondissement de la crise économique et financière, souvent perçue comme une menace pour les ressources de nos institutions pourrait, au contraire, constituer une opportunité pour développer toute la portée économique, politique et sociale de nos activités recherche. Notre analyse, en effet, est que dans nos domaines, nous serons de plus en plus appelés à justifier l'intérêt de nos travaux pour les problèmes de gestion dans les entreprises et organisations, et à nous interroger sur leur impact possible, au-delà de la communauté académique à laquelle nous appartenons. Notre conviction est que les projets pertinents continueront à trouver les ressources, espaces et audiences dont ils ont besoin pour se développer et qu'à long terme, seule la valeur ajoutée de nos travaux, laquelle peut s'exprimer de différentes manières, selon plusieurs dimensions et plusieurs horizons, pourra être garante du maintien de notre autonomie professionnelle vis-à-vis de parties dont les actions pourraient la réduire : tutelles, régulateurs, ou groupes et coalitions d'acteurs animés par la poursuite d'intérêts particuliers.

Cependant, si l'on admet qu'une posture de recherche appliquée est possible et légitime, quelles en sont les conséquences d'un point de vue scientifique ? Quelle est la place des théories dans les travaux correspondants, quelles approches méthodologiques sont possibles ? Plus généralement, comment pourraient se situer les travaux correspondants dans le champ paradigmatique de la recherche en comptabilité, contrôle, audit ? Ces questions sont abordées dans la section suivante.

Enjeux méthodologiques et positionnement paradigmatique d'un travail de recherche appliquée

Dans la première partie de cette section, nous proposons d'esquisser quelques éléments de réponse aux questions soulevées ci-dessus sur les enjeux méthodologiques d'un travail de recherche appliquée. Dans la seconde partie, nous présentons les termes de débats récents autour des paradigmes de la recherche dans nos domaines. Il est intéressant de noter que ce questionnement paradigmatique a précisément été initié par des chercheurs qui s'intéressent à la dimension appliquée de la recherche en management accounting ou en CCA. Ceci conforte l'idée selon laquelle la recherche appliquée dans nos domaines est en elle-même porteuse d'enjeux scientifiques et académiques au sein de notre communauté.

Quelques enjeux méthodologiques

Comme nous l'avons indiqué plus haut, dans un travail de recherche appliquée, les théories sont mobilisées d'abord pour leur portée heuristique. L'objectif n'est pas, à partir d'un matériau empirique, d'évaluer des propositions ni de faire émerger des concepts et relations entre concepts mais de montrer en quoi les cadres mobilisés permettent de rendre compte, dans une perspective managériale, des situations étudiées. C'est le souci de cette perspective managériale et l'originalité et l'intérêt de la contribution empirique en tant que telle qui permet de différencier cette posture de recherche appliquée des approches interprétatives pour lesquelles proposer une interprétation théorique nouvelle de situations ou problèmes de gestion constitue en soi la contribution recherchée. Le statut épistémologique de ces théories heuristiques fait écho à la complexité des problèmes de gestion. L'objectif n'est pas de comprendre ni d'expliquer mais bien, selon la forme verbale souvent rencontrée dans les travaux en sciences sociales, de rendre compte. La connaissance ainsi produite est modeste et située mais néanmoins susceptible d'être mobilisée par différents sujets et d'orienter leurs représentations et leurs actions.

Il s'ensuit que les critères pour évaluer un travail de recherche appliquée ne peuvent être ceux qui ont cours pour un travail de recherche à visée plus théorique. Selon nous, la contribution est surtout liée à l'identification de cadres ou perspectives théoriques pertinents par rapport à la situation étudiée, au développement d'un cadre analytique approprié pour rendre compte de cette situation, et à la discussion de la portée de la situation étudiée et de ses spécificités par rapport au cadre conceptuel et analytique utilisé.

C'est la formulation de la question ou du thème de recherche en termes de contenu et de périmètre qui déterminent le type de méthodes mises en oeuvre, plutôt que l'inscription des travaux dans un paradigme particulier. C'est là une proposition susceptible d'être constestée. En effet, comme nous l'évoquerons ci-dessous, de nombre de travaux recherche en CCA sont ancrés dans l'un des paradigmes de la recherhe dans ce domaine. Cependant, s'il importe, comme le rappelle K. Lukka, d'avoir conscience du ou des paradigme(s) dans le(s)quel(s) l'on mène ses travaux et au(x)quel(s) l'on souhaite contribuer [START_REF] Lukka | The roles and effects of paradigms in accounting research[END_REF], ces ancrages paradigmatiques ne sont pas neutres pour le développement des connaissances. En effet, ils peuvent favoriser ce développement, grâce au caractère cumulatif des travaux de recherche, ou au contraire le scléroser si la rigueur dans la conception et l'exécution des projets menés dans le cadre et selon l'organisation et les principes scientifiques d'un paradigme donné vient à occulter en grande partie la pertinence de ces recherches et du questionnement sur lequel elles reposent. Récemment, un débat académique autour des paradigmes de la recherche dans nos domaines a commencé à prendre forme, souvent à l'initiative de collègues qui, précisément, s'intéressent également à la dimension pratique et appliquée des travaux qu'ils mènent.

Quel positionnement paradigmatique d'un travail de recherche appliquée ?

Historiquement, dans le champ de la recherche en CCA, l'intégration de dimensions sociales, historiques, politiques et philosophiques dans le questionnement sur la comptabilité a conduit au développement de paradigmes remettant en cause le postulat de technicité, de neutralité et d'universalité qui dominait la recherche dans ce domaine jusqu'au début des années 1970. Trois paradigmes se sont consolidés et domineraient aujourd'hui encore la recherche en CCA [START_REF] Lukka | The roles and effects of paradigms in accounting research[END_REF][START_REF] Lukka | Validation in interpretive management accounting research[END_REF]. Par analogie avec le classification proposée par Burell et [START_REF] Burrell | Sociological paradigms and organizational analysis[END_REF] pour la sociologie des organisations, les approches techniques ou économiques, associées au paradigme souvent dénommé positiviste ou fonctionnaliste sont opposées aux approches inspirées par les sciences humaines, sociales et politiques des paradigmes interprétatifs, d'une part et critique, d'autre part [START_REF] Lukka | The roles and effects of paradigms in accounting research[END_REF]. De manière très schématique, cette opposition paradigmatique renvoie également aux postulats sur la nature, objective ou subjective, de la réalité -et, partant, de la réalité comptable -et, pour les approches dites critiques, sur l'existence de rapports de domination qui structurent le monde économique, politique et social et que les dispositifs comptables contribueraient à produire ou reproduire. Ces paradigmes ont effectivement permis de décrire, au niveau international, les positionnements relatifs et la dynamique des communautés de recherche en CCA, leurs oppositions théoriques, conceptuelles, méthodologiques mais aussi identitaires et institutionnelles, et aussi leur clôture.

C'est précisément de cette clôture que peut naître la sclérose progressive de l'activité scientifique : phénomènes d'imitation, auto-référencement, conservatisme, hyperspécialisation thématique aboutissant à des travaux de recherche parcellaires dont l'apport empirique ou conceptuel devient intangible pour les acteurs qui n'appartiennent pas à la communauté des chercheurs concernés. Si plusieurs voix éminentes du domaine se sont alarmées de cette évolution de la recherche comptable aux Etats-Unis (Bromwich et [START_REF] Scapens | Editorial report-Management Accounting Research: 20 years on[END_REF][START_REF] Hopwood | Whither accounting research?[END_REF], 2008[START_REF] Merchant | Paradigms in accounting research: a view from the North America[END_REF], qu'en est-il de la recherche interprétative en CCA ? Il n'est pas impossible que ce risque de clôture de l'activité scientifique puisse également qualifier certaines communautés de chercheurs interprétatifs en CCA, qui trouvent leurs références et les postures de recherche qu'ils empruntent dans les domaines plus larges des sciences sociales et de la philosophie (Balvinsdottir et al., 2010).

En effet, l'appellation englobante de recherche comptable interprétative masque parfois une grande diversité de positionnements et d'ancrages théoriques et méthodologiques qui co-existent plus qu'ils n'interagissent autour d'une entreprise de recherche commune, conduisant à la production de contributions fragmentées et faiblement cumulatives (Kakkuri-Knuutila et al., 2008a[START_REF] Moizer | Publishing in accounting journals: A fair game?[END_REF][START_REF] Quattrone | We have never been post-modern": On the search of management accounting theory[END_REF]. Le débat polyphonique sur la recherche interprétative en comptabilité, pour reprendre le titre de la contribution collective publiée récemment par quinze chercheurs du domaine (Ahrens et al. 2008), est-il véritablement une polyphonie organisée ou la juxtaposition de points de vue particuliers sur certaines dimensions, enjeux, questions de et autour de la recherche dans ce domaine ? En d'autres termes, quelle est la nature et quel est l'apport de la connaissance produite aujourd'hui par ces travaux ? Il est sans doute salutaire que, depuis peu, les questions de la nature paradigmatique des recherches en CCA, des conséquences de l'unicité ou de l'hétérogénéité des paradigmes, de leurs implications en termes de questionnement et de méthodes de recherche, fassent l'objet d'un regain d'intérêt. La notion même de paradigme et ce qu'elle recouvre pour la recherche en comptabilité, contrôle ou audit est discutée et sont proposées de nouvelles approches paradigmatiques, telles que le « constructivisme pragmatique » (Nørreklit et al., 2010a) qui cherche à réunir dans un paradigme unique la recherche et la pratique comptables. Le réexamen des paradigmes selon une perspective philosophique naturaliste (Kakkuri-Knuuttila et al., 2008a) remet en cause l'idée selon laquelle les recherches interprétatives respecteraient totalement la posture subjectiviste propre à ce paradigme, ce qui conduit à mettre en évidence l'intérêt et l'apport de recherches empruntant à plusieurs paradigmes ((Kakkuri-Knuuttila et al., 2008a[START_REF] Lukka | Validation in interpretive management accounting research[END_REF][START_REF] Modell | Bridging the paradigms divide in management accounting research: the role of mixed methods approaches[END_REF][START_REF] Vaivio | Insights into method triangulation and "paradigms" in interpretive management accounting research[END_REF]. Ou encore, une analyse de ce que recouvrent et apportent les théories dans la recherche en management accounting aboutit à un plaidoyer pour l'élaboration de théories endogènes à ce domaine de recherche, qui puissent traiter des questions pratiques de conception, mise en oeuvre et changement des systèmes de contrôle (Malmi et Granlund, 2009a). Ces contributions récentes posent notamment les questions de la dimension pratique et technique des travaux de recherche et de la possibilité pour les chercheurs d'étudier ce qui ressortirait du domaine de l'intersubjectivité des acteurs concernés par les dispositifs comptables et de gestion qui sont en jeu. Cependant, ce questionnement, animé surtout par des chercheurs scandinaves, reste aujourd'hui minoritaire et contesté ou, en tout cas, débattu (Ahrens, 2010[START_REF] Laughlin | A comment on "Towards a paradigmatic foundation for accounting practice[END_REF][START_REF] Quattrone | We have never been post-modern": On the search of management accounting theory[END_REF] et loin d'être parvenu à son point d'aboutissement (Kakkuri-Knuuttali et al. 2008b[START_REF] Malmi | Agreeing on problems, where are the solutions? A reply to Quattrone[END_REF], Nørreklit et al. 2010b).

Ce débat pourrait sembler spécifique au monde de la recherche en CCA. Cependant, il semble qu'il traverse également celui de la recherche en management et sur les organisations. Récemment, Corley et Gioai (2011), par exemple, ont soulevé la question du rapport des théories à la pratique et de la manière dont cette question peut conduire à réexaminer la notion de contribution théorique devenue centrale pour l'évaluation des travaux académiques. Selon Corley et Gioai, les théories devraient être guidées par des problèmes qui présentent une pertinence directe ou indirecte et à long terme pour la pratique (2011, p.22). Comme d'autres chercheurs en CCA (e.g. [START_REF] Young | Reflections on the practice of research[END_REF], Corley et Gioai posent la question de l'utilité même des recherches que nous menons. Ils y apportent également une réponse : selon eux, c'est bien l'utilité d'un travail de recherche qui devrait en guider le questionnement théorique, ce qui conduirait à réexaminer les critères d'évaluation d'un travail scientifique et la notion même de contribution théorique.

De telles propositions sont intéressantes mais ne sont pas sans poser d'autres problèmes : comme le signale [START_REF] Quattrone | We have never been post-modern": On the search of management accounting theory[END_REF] dans sa discussion du texte de Malmi et Granlund (2009a), dont les recommandations sont proches de celles de Corley et Gioai, les « praticiens » susceptibles d'être intéressés par les résultats des travaux de recherche en management accounting sont loin de constituer un groupe professionnel homogène et aisément identifiable et leurs attentes sont difficiles à cerner. Cette critique pourrait être étendue aux positions développées par [START_REF] Baldvinsdottir | Issues in the relationship between theory and practice in management accounting[END_REF]) et Norreklit et al. (2008a) qui voient dans les praticiens de la comptabilité les parties prenantes privilégiées de la recherche comptable, l'objectif premier de cette dernière étant, selon [START_REF] Baldvinsdottir | Issues in the relationship between theory and practice in management accounting[END_REF], défini de manière relativement étroite comme consistant à « comprendre et expliquer les comportements des comptables »7 (p. 80). Ce critère d'utilité de la recherche pour les praticiens demanderait sans doute à être précisé dans sa définition comme dans ses conditions de mise en oeuvre : il soulève, notamment, de nombreuses questions politiques et morales. Plutôt que d'évaluer la pertinence d'un projet de recherche en termes d'utilité pour l'un des parties prenantes concernées, une approche alternative consisterait à essayer d'en identifier a priori l'impact potentiel pour les différentes parties susceptibles d'être intéressées par ses résultats.

Conclusion

Les enjeux scientifiques et académiques, notamment autour de la nature de la connaissance produite et du mode de production de la connaissance sont nombreux pour des travaux de recherche appliquée, cherchant à concilier les dimensions techniques et sociales des dispositifs de gestion et qui posent la question du rapport à la pratique. Ces enjeux appellent au développement de nouveaux cadres et de nouvelles approches dont les contours, s'ils ont été esquissés, demandent encore à être précisés ; comme l'indiquent Kakkuri-Knuuttali et al. (2010b), il importe d'abord d'éviter de fermer prématurément un débat qui vient de s'ouvrir.

Ces débats conduisent finalement à réexaminer les critères classiques de rigueur et de pertinence dont la définition et la portée relative déterminent la qualité de la connaissance scientifique qui sera produite. Rigueur, pertinence, mais aussi curiosité : comme le notait A. Hopwood (2008a), la curiosité qui doit, ou devrait, continuer à animer la production intellectuelle dans nos domaines. Dans le même esprit, un éditorial récent de la revue Comptabilité Contrôle Audit invitait à faire preuve d'audace dans les travaux de recherche et les manuscrits soumis pour publication [START_REF] Nikitin | Editorial -A quoi sert CCA ?[END_REF]. On peut noter, d'ailleurs, qu'une tradition d'ouverture à l'accueil de contributions relevant de postures épistémologiques et méthodologiques variées caractérise la communauté académique rassemblée autour de l'Association Francophone de Comptabilité. Les institutions de cette association -congrès et revue en particulier -sont des espaces où rencontres et dialogues entre différentes perspectives de recherche sont possibles, voire favorisés, et propres de la sorte à limiter les risques de clôture paradigmatique et les écueils qui lui sont associés. S'interroger sur les choix qui motivent nos projets de recherche, c'est aussi construire le rapport que nous avons à notre métier d'enseignant-chercheur. Les dispositifs de gestion et les questions qu'ils soulèvent sont porteurs d'enjeux techniques, qu'il convient de (re-)considérer, mais aussi économiques, politiques et sociaux. Avoir conscience de ces enjeux, et de ce qu'ils impliquent pour nos activités académiques, c'est aussi se donner les moyens d'essayer de les rendre visibles pour les autres et de résoudre ce faisant certains des dilemmes auxquels nous pouvons nous trouver confrontés dans nos pratiques professionnelles.

"(…) interventionist research (…) is intended to contribute directly to changing and developing practice".

Le champ de littérature défini par[START_REF] Ittner | Assessing empirical research in managerial accounting: a value-based management perspective[END_REF] dessinait en creux les contours d"un paradigme très étroit pour la recherche en management accounting, correspondant au paradigme dominant dans la tradition de recherche nord-américaine pour ce domaine : une forme de réification et de désinstitutionalisation des entreprises, analysées en tant qu"entités décisionnelles (ou dont les choix reflètent les intérêts de leurs dirigeants) orientées vers un objectif univoque de création de valeur pour l"actionnaire, une focalisation sur les questions incluant la mesure de la performance économique, l"analyse de données quantitatives fondée sur un modèle économique de l"entreprise de type principal/agent : "we limit our review to organizational level studies that use archival or survey data to examine issues related to the VBM [Value-Based Management, i.e. objectif de création de valeur pour l"actionnaire] perspective. These criteria lead us to exclude most behavioral research, experimental studies, and qualitative case research" (p.350).

"Management accounting research has moved from a predominant focus on the technical to a predominant focus on the social. There has been a neglect of research which seeks to balance both aspects (…)"(2010, p. 80)

L'analysede Baldvinsdottir et al. se réfère ici aux travaux de recherche en management accounting qui s"appuient sur des perspectives empruntées à la philosophie ou aux sciences sociales. Ces travaux sont aujourd"hui devenus l"approche dominante en Europe et sont également très représentés dans plusieurs des pays du commonwealth : Canada, Australie, Nouvelle-Zélande.

"(…) by more closely observing and reflecting on both practice and its context and the changes that have occurred in recent times, the accounting research community might recognize the advantages of moving beyond their current focus on research at a distance" (2009a, p, 802)

"(…) our understanding of design would need to go beyond the merely technical to include issues of organizational and cultural fit"

"From a social science perspective the primary aim of accounting research is to explain and understand the behavior of accountants."